I SA/Bd 735/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi T.Sp. j. M. i J. H. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony akt 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej T. Sp. j. M. i J. H. kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 735/08 UZASADNIENIE W dniu [...] firma T. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia spod opodatkowania otrzymania premii pieniężnej oraz sposobu dokumentowania jej otrzymania. Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny: spółka ma podpisane ze swoimi dostawcami umowy, na mocy których przysługują jej premie pieniężne. Są one przyznawane, gdy wnioskodawca przekroczy określoną wysokość obrotów dotycząca zakupu towarów oraz jeżeli nie występują opóźnienia w regulowaniu zobowiązań wobec dostawców. W związku z powyższym jeżeli strona zakupi w danym okresie (np. miesiącu) dostateczną ilość towarów, przyznana mu zostanie premia pieniężna w wysokości kilku procent obrotów danego miesiąca. Otrzymanie premii pieniężnej jest uzależniona tylko i wyłącznie od: - wysokości obrotów z danym dostawcą, - regulowania zobowiązań w terminie wobec dostawcy. Podatnik pismem z dnia 20 czerwca 2008 r. sprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, że: - premie pieniężne wypłacane są za okresy miesięczne, - wysokość premii uzależniona jest od obrotu netto w okresie rozliczeniowym i składa się z dwóch części - premii pieniężnej za osiągnięty obrót w danym miesiącu oraz za stabilność obrotów, - brak jest możliwości powiązania premii pieniężnej z konkretną dostawą, - warunkiem otrzymania ww. premii jest terminowe regulowanie zobowiązań. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy otrzymanie premii pieniężnej należy traktować, jako świadczenie wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług i należy je dokumentować notą księgową? W opinii wnioskodawcy otrzymana premia pieniężna nie odnosi się do konkretnej dostawy, a jest swego rodzaju nagrodą za całokształt dostaw w danym okresie, dlatego też nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej przez dostawcę towarów. Przyznana premia pieniężna nie powinna zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przyznane świadczenie pieniężne nie jest zapłatą za świadczenie usługi. Dostawca towaru za przyznaną premię pieniężną nie uzyskuje wzajemnej korzyści. Dyrektor Izby Skarbowej w B. , działając w imieniu ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zdaniem organu zważywszy na powyższe regulacje prawne w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania nabyć określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane w określonym przedziale czasowym dostawy, a premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą (transakcją), należy uznać, że wypłacone premie związane są z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Organ wskazał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pomiędzy wnioskodawcą a dostawcami towarów zostały zawarte umowy, regulujące wzajemną współpracę, z których wynika, że przy spełnieniu określonych warunków dostawca wypłaca premię pieniężną za określony w umowie okres rozliczeniowy. W związku z faktem, iż wysokość przedmiotowej premii uzależniona jest od zrealizowania określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc) i od stabilności obrotów zaś faktyczna wypłata uwarunkowana jest terminowym regulowaniem zobowiązań wynikających z dokonywanych transakcji handlowych oraz, że premia nie jest związana z konkretną dostawą towaru w ocenie organu przedmiotowe zdarzenie prawne ma charakter czynności dwustronnie zobowiązującej. Zatem, skoro otrzymywane przez podatnika premie stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie z jego strony, to zachowanie takie, w świetle powyżej wskazanych przepisów ustawy, należy uznać za odpłatne świadczenie usług realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług, a więc podlegające opodatkowaniu. Organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W związku z czym , mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane regulacje, zdaniem Ministra Finansów zachowania spółki, za które otrzymuje premie pieniężne stanowią usługę, która winna być udokumentowana fakturą VAT. Pismem z dnia [...] strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...], w całości podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze z dnia [...] na interpretację indywidualną z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że premia pieniężna z tytułu przekroczenia określonej wysokości obrotów oraz terminowe regulowanie zobowiązań, w rozumieniu ustawy, jest świadczeniem usługi na rzecz dostawcy towarów. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, iż w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, jak też VI Dyrektywy, za świadczenie należy rozumieć obowiązek wykonania lub zaniechania czegoś, co jest realizowane na czyjąś rzecz. Strona podkreśliła, iż przedstawionym stanie faktycznym w zakresie uzyskiwania premii pieniężnej, nie można wskazać jakiegokolwiek obowiązku, jak też czynności faktycznych wykonywanych przez spółkę na rzecz dostawcy. W ocenie skarżącej zakwestionowana interpretacja nie definiuje przedmiotu świadczenia, wskazuje jedynie, że zdaniem organu "otrzymanie premii zależy bowiem od tych zachowań, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi na rzecz kontrahenta udzielającego premii, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych". W ocenie skarżącej spółki tak wyznaczony zakres świadczenia, a zarazem przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, rażąco narusza zasady wykładni prawa podatkowego i prawa cywilnego. Zdaniem strony nie można traktować konsekwencji dokonywania zakupów (realizacji określonego poziomu obrotów i terminowego regulowania zobowiązań) jako odrębnych zachowań, gdyż nie jest to jakiekolwiek samodzielne zachowanie mające postać świadczenia. Dla uznania świadczenia usługi konieczne jest ustalenie usługobiorcy zobowiązanego do świadczenia na rzecz usługodawcy, co nie jest możliwe w tym wypadku. Ponadto wypłacenie premii pieniężnej przez dostawcę towarów na rzecz spółki, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przez dostawcę korzyści, w związku z wypłatą tegoż świadczenia pieniężnego. Strona podkreśliła, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wskazano, iż ustawa o VAT definiuje usługę jako świadczenie, nie precyzując jednocześnie samego pojęcia – świadczenie. Zdaniem spółki dokonując interpretacji art. 8 ustawy o VAT, nie sposób pominąć unormowań dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (art. 6 VI dyrektywy) świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Analizując treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i art. 24 dyrektywy, zauważyć zatem trzeba, że istnieje wyraźny rozdział dostawy towaru i świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. W związku z powyższym nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślono, że dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu zakupów jak i terminowej zapłaty - za świadczenie usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Zdaniem spółki opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu tego samego towaru, ale jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usługi) ale w ramach tej samej transakcji. Podkreślono, przywołując poglądy doktryny i orzecznictwo, iż podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania. Zdaniem skarżącej spółki usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. W związku z czym stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Konkludując strona stwierdziła, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zrealizowanie przez skarżącą określonej wielkości obrotów, po przekroczeniu których wypłacone są premie pieniężne, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy fakt udzielenia premii powinien być udokumentowany fakturą VAT, czy notą księgową ? Udzielając interpretacji Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, tj. odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw towarów. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, że zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów stanowi świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony wolumen obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007r., sygn. I FSK 94/06 ). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust.1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, wyznacza wraz z art. 14 - definiującym dostawę towarów, oraz art. 30 - zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji. Opodatkowaniu VAT podlegają co do zasady wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, co odzwierciedla jedną z podstawowych cech tego podatku, jaką jest powszechność opodatkowania. Jednocześnie transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg) wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle Szóstej Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 112 -113). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Na gruncie niniejszej sprawy zauważyć należy, że opodatkowanie - jako usługi nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako świadczenia usługi w postaci zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej jest także niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. wyrok z dnia 26 czerwca 1989 r. w sprawie 50/88 Heinz Kuchne przeciwko Finanzamt Munchen III. Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie transakcji, raz jako - dostawy towaru, drugi raz -jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "za usługę w rozumieniu art. 8 ust.1ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi." Zdaniem NSA, za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz (Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2007, wyd. II), J. Zubrzycki (por. Leksykon VAT 2008, tom I, Wrocław 2008, s. 556), M. Militz (Premie i bonusy pieniężne wypłacone w związku z uzyskaniem określonego pułapu obrotów nie podlegają opodatkowaniu VAT, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 6, s.73-78). W piśmiennictwie przyjmuje się, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie ustalonego pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. W ocenie Sądu skoro premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest opodatkowana VAT, to jej udokumentowanie powinno nastąpić w postaci innego dokumentu niż faktura VAT. Dodatkowo należy zauważyć, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest kontynuacją dotychczasowej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawach o podobnych stanach faktycznych i prawnych (por. wyrok z dnia 29 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 695/08). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania. L. Kleczkowski Z. Pietrasik E. Kruppik-Świetlicka