I SA/Łd 544/08

Dnia 20 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od stycznia 2004 do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J.K. kwotę 4678 zł (cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 544/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] którą określono J. K. (dalej skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Jako podstawę powyższego rozstrzygnięcia wskazano m. in.: art.19 ust.1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz.268 z późn. zm.). Organ II instancji oparł swoją decyzję na następujących ustaleniach. W trakcie postępowania kontrolnego w firmie skarżącego stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. Uznano, że strona odliczyła podatek naliczony z naruszeniem art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust.4 pkt5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe dotyczyło faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez Firmę Handlową J. .S, i Spółkę z o.o., "A". Ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności, które zostały dokonane i na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uznano, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyjaśniono, iż skarżący został przesłuchany w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej i zeznał, że kontakt z takimi firmami jak "A" sp. z o.o. czy J. S. nawiązał korzystając z działań marketingowych tych firm poprzez telefon, którego numery umieszczane były na cysternie oraz w lokalnej gazecie. Wyjaśnił, że samochody obu firm były oznaczone tym samym logo i numerami telefonów. Wskazał, że przy jednej z pierwszych dostaw paliwa dostarczone zostały kserkopie takich dokumentów jak: REGON, decyzja Urzędu Skarbowego o nadaniu NIP i rejestracja działalności. Nie została natomiast sprawdzona koncesja na obrót paliwem. Skarżący wyjaśnił, że zapłaty dokonywał gotówką, którą za potwierdzeniem KP odbierał kierowca, tylko czasami płacił przelewem. Pracę z firmami zakończył gdy inne firmy zaproponowały lepsze warunki. Powołując się materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach jak i na zeznania J. S., M. B. - prezes spółki z o.o. "A" i innych stwierdzono, iż Firma Handlowa J. S. i Spółka z o.o. "A" nie dokonały w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. żadnej sprzedaży paliwa, w związku z czym nie spełniona została jedna z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług - nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, a objętej zakwestionowanymi fakturami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, że paliwo z różnych firm tj. "A" Sp. z o.o. czy J. S. dowożone były przez tych samych kierowców, cysternami z tym samym logo, to jest logo firmy "B", której szefem był A. K., a kierowca otrzymaną gotówkę za dostarczone paliwo zawsze przekazywał A. K. Kontrolujący ustalili, że w ewidencjach księgowych prowadzonych w firmie J. K. nie stwierdzili żadnych transakcji zakupu z ZPHU "B" Spółka Jawna z siedzibą w Z. Dalej wskazano, że skarżący dokonał odliczenia na podstawie faktur, z których wynika, że sprzedawcą były: Firma Handlowa J. S. i Spółka z o.o. "A". Jednak ze złożonych zeznań wynik, iż nie zawarto żadnej umowy sprzedaży, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Inne podmioty posługiwały się imieniem i nazwiskiem J. S. oraz nazwą "A" sp. z o.o. i wystawiały faktury ze sfałszowanym podpisem. Wskazano, iż z ustaleń dokonanych przez organ kontrolny wynika, że żadne uprawnione osoby ze strony wskazanych na fakturach sprzedawców, J. S. oraz "A" sp. z o.o. nie złożyły żadnego oświadczenia woli. Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, doszło do wypełnienia negatywnej przesłanki określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sporne faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Stwierdzono, iż firma skarżącego wprawdzie zakupiła paliwo, ale sprzedawcą na pewno nie były firmy: Firma Handlowa J. S. i Spółka z o.o. "A" - podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zarzucono naruszenie: 1. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 2. art.122, art.124, art.187 §1, art.210 §4 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 3. art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie oparto się na materiale otrzymanym od Ł. Urzędu Skarbowego, Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Urzędu Skarbowego w S. oraz zeznań J. S. i M. B. Strona podniosła, że podstawowym twierdzeniem zaczerpniętym ze zgromadzonego materiału jest założenie, że nie było obrotu paliwem, a jedynie obrót fakturami. Stwierdzono, że kontrolujący przyjęli z góry tezę, że nie było dostaw paliwa. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych podniesiono, że nie może być zaakceptowany taki sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, który polega na przyjęciu przez organ podatkowy ustalonych przez siebie z góry warunków. Zdaniem strony w sprawie nie podjęto żadnych czynności by ustalić prawdę obiektywną i pośrednio nie spełniono obowiązku wynikającego z art.121 §1 Ordynacji podatkowej, że postępowanie , powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazano, że bezspornym było, iż kwestionowane podmioty to jest Firma Handlowa J. S. z S. i Spółka "A" ze Z. były istniejącym podmiotami gospodarczymi. Podniesiono, że w tamtym okresie skarżący posiadał od 8 do 9 ciągników siodłowych i dwa samochody, które przejechały łącznie 698.700 km, przy średnim zużyciu paliwa 35/100 km i musiał zakupić około 230.000 litrów paliwa. Podniesiono, że kontrolujący w ramach ponownego postępowania zignorowali wcześniejsze rzuty i wnioski odwołującego się zawarte w pierwszym odwołaniu jak i wytyczne organu nadrzędnego. Skarżący stwierdził, że w zakresie postępowania dowodowego kontrolujący próbowali udowodnić, że paliwo nabywał u A. K. Powyższa skarga została następnie uzupełniona pismem z 5 stycznia 2009 r., w którym cofnięto zarzut naruszenie przez zaskarżoną decyzję art.88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zarzuty skargi należało uznać za częściowo zasadne. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie kwestią sporną była możliwość uwzględnienia przez skarżącego w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę Handlową J. S. (7 faktur) oraz firmę "A" (23 faktury). Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Na tle niniejszej sprawy organy skarbowe szukały odpowiedzi, czy w ustalonym przez nie stanie faktycznym w stosunku do sytuacji skarżącego ma zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe uznały, iż skarżący nie miał do tego prawa stosownie do treści § 48 ust.4 pkt 5 lit a rozporządzenia w sprawie wykonania wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, firmy te nie dokonały w okresie od stycznia do kwietnia 2004 roku sprzedaży paliwa. W ocenie organów podatkowych podatnik zakupił paliwo , ale sprzedawca nie była żadna z wymienionych firm. Oczywistym jest, że stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów należał uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy - w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącego normy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze. zm.). Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy przyznać należy rację organom podatkowym, iż na tle zgromadzonych dowodów podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez Firmę Handlową J. S. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 16 lutego 2006 roku (k.471 i 472 ) między innymi stwierdził, że nie żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa. Stwierdził, że zdawał sobie sprawę, iż podpisywane faktury " mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury" i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie - 2 - 3 tysiące miesięcznie w sumie 40 000 zł. Natomiast w ocenie Sądu w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych nie znajduje potwierdzenia fakt, iż choć w części firma " A" nie była sprzedawcą paliwa dla podatnika . W rozpatrywanej sprawie, organy w sposób jednoznaczny nie wyjaśniły kwestii związanych ze sprzedażą paliwa w sposób przewidziany m. in . w art. 181 , art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści ostatniego z wymienionych przepisów, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowodnienia okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny , będący przedmiotem postępowania. Obowiązek ten nie obciąża natomiast stron postępowania podatkowego. Nie może być on skutecznie przeniesiony w jakikolwiek sposób przez organ podatkowy na strony postępowania. W szczególności brak jest podstaw do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego reguły wynikającej z treści art. 6 Kodeksu Cywilnego, wskazującej, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z dowodzonego faktu wywodzi skutki prawne . Analizując akta sprawy nie można było w sposób jednoznaczny stwierdzić w jaki sposóbu uznały organy, iż skarżący nie nabył paliwa od Spółki " A". W aktach sprawy znajduje się wyjaśnienia prezesa M. B. zawarte w protokóle przesłuchania świadka z dnia 26 lipca 2007 roku ( k.715 ), iż spółka dokonywała zakupu oleju napędowego, wystawiała faktury dla skarżącego w tym także te sporne. Zwrócić należy uwagę, iż w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] (k.450), z której jednoznacznie wynika, że "A" spółka z o.o. przynajmniej w lutym 2004 roku była podatnikiem podatku VAT, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami oraz uznano między innymi, że miała miejsce dostawa paliwa do J. K. potwierdzona dwoma fakturami z dnia 17 i 20 lutego 2004 roku. Jednocześnie godzi się podnieść, iż Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy te nie definiują pojęcia dowodu. Zatem w/w decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego, stanowiła jeden z dowodów w postępowaniu i powinna stanowić przedmiot oceny przed organami podatkowymi w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2004 roku. Jednocześnie należy nadmienić, iż ocena prawna w niej zawarta już takiej podstawy nie może stanowić. To organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatnika, po zgromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie może dojść do zbieżnego wniosku. Zatem stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte na stronie 10 , że "A" Spółka z o.o. nie dokonała w spornym okresie żadnej sprzedaży paliwa, w związku z czym nie spełniona została przesłanka bycia podatnikiem podatku od towarów i usług – nie dokonała czynności opodatkowanej na własny rachunek , a objętej zakwestionowanymi fakturami. Takie stwierdzenie, bez przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego przez organ podatkowy narusza art. 181 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów, nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem będzie ona przedmiotem ponownej oceny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stwierdzono, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi, gdyż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy powinny ocenić wszystkie dowody zgromadzone w sprawie i w sposób jednoznaczny wykazać, po przeprowadzeniu pełnego postępowania podatkowego - zgodnego z wymogami art. 180 , 187 i 191 Ordynacji podatkowej, czy podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę z o. o. "A". Z tych względów na podstawie art. 145 &1 pkt 1 lite , art. 152 i art. 200 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. TF