I FSK 684/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1385/08 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 ( słownie: trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1385/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi S. C. P. sp. z o.o. w S. uchylił interpretację Ministra Finansów z 19 maja 2008 r., Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o kosztach sądowych. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W dniu 19 lutego 2008 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów stanowiących formę reklamy skarżącej. We wniosku spółka zajęła własne stanowisko, zgodnie z którym przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 maja 2008 r., skutecznie doręczonej skarżącej w dniu 23 maja 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe stwierdzając, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatków od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju nagród, gadżetów lub innych upominków stanowiących reklamę skarżącej, co do zasady, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. W dniu 3 czerwca 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W wezwaniu tym wskazano, iż w wydanej interpretacji indywidualnej naruszono przepisy prawa podatkowego, poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi z dnia 2 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany powołanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi spółka w sposób obszerny argumentowała, iż nieodpłatne przekazanie towarów stanowiących reklamę dokonywane jest na cele związane z przedsiębiorstwem i w związku z tym wykładnia literalna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nakazuje przyjąć, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Sąd prezentuje stanowisko, że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego, Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2008 r., I FPS 2/08, zgodnie z którą: w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz" U z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej". W ocenie Sądu I instancji cytowana uchwała jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, skoro w obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów, nie zmienił się cel, ani istota obowiązujących regulacji. Odnosząc powyższe uwagi do realiów omawianej sprawy Sąd uznał, że skoro bezspornym jest, że wniosek skarżącej wpłynął do Izby Skarbowej 19 lutego 2008 r., a interpretacja wydana została w dniu 19 maja 2008 r., lecz jej doręczenie nastąpiło w dniu 23 maja 2008 r., to uznać należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie została doręczona skarżącej w ustawowym trzymiesięcznym terminie. Sąd zauważył, że zgodnie z treścią art. 14d zd. drugie Ordynacji podatkowej, do wskazanego trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest zatem, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej, przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Według Sądu z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że skutkiem przekroczenia przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Za niedopuszczalne należało zatem uznać wydanie pisemnej interpretacji przez organ w sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa ukonstytuowało się, jako wiążące organ stanowisko skarżącej (wnioskodawcy). Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej, - art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuzasadnionym uchyleniu interpretacji pomimo, iż Minister Finansów nie naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku, zgodnie z którym pojęcie "niewydanie" użyte w art. 14o § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji - przepisów prawa podatkowego. Organ zauważył, że zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację prawa podatkowego. Również art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w którym Ustawodawca ustanawia fikcję prawną, polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, nie posługuje się terminem doręczenia. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej, w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można również wprowadzić z art. 14e oraz 14i § 2, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że posłużenie się przez Ustawodawcę w art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej pojęciem "doręczenia" wskazuje, że w odróżnieniu od interpretacji wydanej na podstawie art. 14b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku z chwilą doręczenia interpretacji zmieniającej. Minister Finansów podkreślił ponadto, że w omawianej sprawie istnieje również problem unikania odbioru pisma przez adresata w celu wywołania stanu związania własnym stanowiskiem. Ostatnim momentem, w którym organ ma "władztwo" nad interpretacją jest dzień wyekspediowania przesyłki listowej. Czas doręczenia przesyłki pocztowej i powstałe opóźnienia zasadniczo są niezależne od nadawcy bez względu na jego status i kompetencje. Może prowadzić to do pewnego absurdu, gdyż fakt wydania "milczącej" interpretacji wynikał będzie z samej interpretacji indywidualnej, która najczęściej nie zostanie doręczona z przyczyn niezależnych od organu (np. unikanie odbioru, wina leżąca po stronie poczty). W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wskazała, że przyjęta przez organ argumentacja nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach oraz jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną i funkcjonalną art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W dniu 14 grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "nie wydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Uchwała została opublikowana (OSP 2010/4/49,LEX nr 530904). Skoro zaskarżona interpretacja została wydana pod rządem znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, zaś termin jej sporządzenia i podpisania nie przekroczył 3 miesięcy, to należy przyjąć, że zachowany został termin do jej wydania. Dlatego trafny jest zarzut skargi kasacyjnej o błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.