I FSK 1560/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 911/08 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od W. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Go 911/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w stosunku do P. "N." W. N. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 12 grudnia 2007r. Określono w niej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 roku w wysokości 117.226 zł. Z treści podjętego rozstrzygnięcia wynika, że skarżący w rejestrze zakupu za sierpień 2002 roku zaewidencjonował m.in. faktury wystawione przez "R." E. K. w W., na podstawie których obniżył podatek należy o podatek naliczony w kwocie 104.593 zł. Poza tymi fakturami oraz przelewami bankowymi nie przedłożył żadnych innych dowodów, takich jak ofertę na sprzedaż oleju z firmy "R.", pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów "WZ", świadectw jakości oleju napędowego, które wskazywałyby na zakup w/w spółce oleju napędowego w ilościach wykazanych w tych fakturach. Nadto, z przedłożonych do kontroli dokumentów i ewidencji wynikało, że w badanym okresie "N." nie posiadało własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej, zbiorników na paliwo, nie dysponowało żadnymi środkami transportowymi do przewożenia paliw, zatrudniało 2 osoby, nie prowadziło ewidencji magazynowej. Również sam skarżący przesłuchany 12 września 2006r. w charakterze strony zeznał, że w okresie objętym kontrolą zatrudniał 2 pracowników - księgową i osobę, która głownie zajmowała się obsługa biura i kontaktami z klientami, że nie użytkował jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych lub biurowych we W. oraz, że nigdy nie uczestniczył w dostawie bądź odbiorze towarów, gdyż nie było takiej potrzeby. 1.3 Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli w firmie "R.", przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz dowodów zebranych w toku śledztwa Nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. i postępowania przygotowawczego nr [...] wszczętego w dniu 27 grudnia 2006r. prowadzonego przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firma "R." nie była faktycznym źródłem dostaw oleju napędowego do firmy "N.". Z materiałów z kontroli przeprowadzonej w firmie "R." wynika, że: - firmę "R" reprezentowała M. M., jako jej pełnomocnik, a właścicielem tej firmy była jej matka E. K., - M. M. kilkakrotnie była bezskutecznie wzywana do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań, - w księgach firmy "R" zakup oleju napędowego został udokumentowany fakturami wystawionymi przez: "M." Sp. z o.o. w W., ul. [...] 4, Firmę Handlową "M." s.c., "G." S. B., W., z którymi nie wiązał się żaden obrót paliwami, poza fakturami za paliwa oraz dowodami zapłat, w dokumentach firmy "R." brak jest jakichkolwiek dowodów, dotyczących transportu paliw. Z akt o sygn. [...] wynika natomiast, że Prokuratura Okręgowa w W. prowadziła śledztwo w sprawie działalności M. M. i firmy "R." oraz jej męża P. M., M. W. - właściciela firmy "M." i innych. Śledztwo to zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego W.S., który w dniu 30 czerwca 2005r. uznał ww. osoby winnymi wystawiania w latach 2002r. - 2004r. "pustych" faktur, nie odzwierciedlających transakcji kupna i sprzedaży paliw silnikowych oraz ich komponentów - sygn. akt nr II K 1049/05, przy czym treść wyroku zawarta została w decyzji. 1.4 Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że firma "R." nie kupiła oleju napędowego od "M.", "MX." ani od "G." i nie sprzedała go firmie "N.". Firma "N." wystawiła w sierpniu 2002r. faktury jego sprzedaży dla "M." K. W. w P., ul. [...], NIP [...], L. Sp. z o.o. C., NIP [...] i "P." S.A. w S., [...], NIP [...] Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmach "M." i "L." wykazały, że firmy te otrzymały olej napędowy w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez "N.". Podatnik odmówił ujawnienia źródła pochodzenia oleju napędowego, lecz z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż podmiotem wprowadzającym olej napędowy do obrotu było "S." B. L. z siedzibą w C., a olej napędowy był wydawany z bazy paliwowej tej firmy, mieszczącej się w W.. Produkt ten nie pochodził od firmy "R.", bowiem w 2002r. firma ta nie była kontrahentem "S.". 1.5 W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji nie miał wątpliwości, ze firma "N." nie uczestniczyła w obrocie paliwami w sposób określony przepisami art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Pierwszymi ogniwami "w łańcuchach" utworzonych przez wystawców faktur były firmy "M", "MX." i "G.", które jak wynika z zebranego materiału dowodowego wystawiały tylko tzw. puste faktury i nie dostarczały żadnego paliwa do firmy "N." ani jego odbiorców. Firmą, która jako pierwsza wydawała olej napędowy była bowiem firma "S.", która nie występuje w "łańcuchach" utworzonych przez w/w podmioty. Oznacza to, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur z firmy "R.", bowiem sam fakt zaewidencjonowania faktur w księgach podmiotu, który je wystawił nie wystarczy, aby uznać, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich faktur. Z materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, ze firma "R." nie dostarczyła podatnikowi żadnej partii oleju napędowego wymienionego w fakturach, którymi podatnik nie posługiwał się. Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, organ I instancji nie miał wątpliwości, że faktury wystawione przez "R." E. K. w sierpniu 2002 roku, nie potwierdzają nabycie przez podatnika oleju napędowego od tej firmy i stosowanie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w tych fakturach. 1.6 Decyzją z dnia 23 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.7 Na decyzję organu II instancji W. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem; 2) art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez działanie wbrew przepisom prawa; 3) art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) art. 187 i art.191 O.p. poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego; 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających takie uchylenie; 6) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie; 7) art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez wadliwe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; 1.8 Uzasadniając zarzuty W. N. wyjaśnił, że z materiału dowodowego i okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż rzeczywiście dokonał zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży paliw. Wszystkie były prawidłowo udokumentowane i rozliczone, a zakupione paliwo bezspornie zostało następnie zbyte i dostarczone do odbiorców prowadzących stacje paliw. Organ bezzasadnie, powołując się wyłącznie na ustalenia oparte o materiał zebrany w toku innych postępowań, w których skarżący nie uczestniczył uznał, że zakwestionowane transakcje w istocie nie zostały dokonane. Aby ten materiał dowodowy mógł być wykorzystany w niniejszej sprawie organ winien był przesłuchać osoby, na których zeznania się powołuje co do ich współpracy ze stroną. Przy czym nie ma jakiegokolwiek dowodu na to, iż nielegalna część działalności tych firm związana była z transakcjami związanymi ze stroną. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące działalności P. M., M. M., M. W., A. K., S. B. czy B. L. pozostają bez jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą, a transakcje przeprowadzone pomiędzy firmami "M.", "MX." i "G." a firmą "R." czy "E." pozostawały poza jakąkolwiek wiedzą skarżącego. Dowodem zaś na to, iż transakcje nabycia towarów od firmy R. miały rzeczywiście miejsce był fakt, iż bezspornie towar był dostarczany do odbiorców skarżącego. 1. 9 Skarżący podniósł również, że aby móc zastosować przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. należało wykazać w sposób bezsporny, iż poszczególne transakcje, nie zostały dokonane - czego organ nie uczynił. Jego zdaniem sprawą kluczową jest fakt, iż sporne transakcje sprzedaży paliw przez "R." na rzecz firmy "N." zostały rozliczone i ujęte w stosownych dokumentach księgowych sprzedawców oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. 1.10 Uzasadniając zarzut przedawnienia powołał się na art. 33a §1 pkt 2 O.p. Wskazał, że decyzje określające zaległość podatkową zostały skutecznie doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2007r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Wprawdzie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie wpływa na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 O.p.) jednak zajęcie zabezpieczające w tej sytuacji warunkowo przekształca się w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art.154 §4 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Jeżeli tytuł wykonawczy nie został wydany we wskazanym wyżej terminie, wygaśnięcie decyzji równa się likwidacji bytu prawnego zarządzenia zabezpieczenia jako merytorycznej podstawy zabezpieczenia. Podkreślił, że w niniejszej sprawie taki tytuł wykonawczy nie został wystawiony w zakreślonym terminie, a dokonanie wpisu hipoteki (28 grudnia 2007r.) dokonane zostało po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym uznać należało, iż nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 1.11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania, wniósł o jej oddalenie. 1.12 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podniósł, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za słuszne. 1.13 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, Sąd, powołując treść art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej podniósł, iż argumenty strony dotyczące przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego są niezasadne, ponieważ w przedmiotowej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za luty 2002r. oraz za miesiące od kwietnia do września 2002r. hipoteką przymusową, ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia. 1.14 Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że regulacja ta ma zastosowanie w przypadku gdy "wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa", a w tej sprawie organy nie podważały treści zawartej mowy, ale kwestie dotyczące jej wykonania, wykazując, że sprzedawca nie był tym, który faktycznie dostarczył zakwestionowany olej napędowy. 1.15 Kwestia, która spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczyła prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez firmę "R." E. K., za sprzedany olej napędowy. Okolicznością nie budzącą wątpliwości było prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe, że firmy "M." Sp. z o.o. w W., ‘’G.’’ S. B., E. Sp. z o.o. w W. nie dostarczyły w rzeczywistości firmie "R." oleju napędowego, chociaż wystawiały na tę okoliczność faktury. Ustalenia, które w głównej mierze zaważyły na podjętych przez organy rozstrzygnięciach wynikały z informacji nadesłanej od Dyrektora UKS w W., który przeprowadzał kontrolę podatkową w firmie "R." za 2002 r. W zaskarżonej decyzji jak i w udzielonej odpowiedzi na skargę sam organ stwierdził, że w firmie "R." znajdują się faktury, dokumentujące zakup oleju napędowego w okresie 2001 - 2002 od siedmiu firm, w tym takich firm jak: "N." A. P., "S." B. L., . "P." Sp. z o.o. w K., B.M. "A." Sp. z o.o. w W., od których dokonane zakupy nie zostały przez organy zakwestionowane. Tymczasem z dopuszczonego przez Sąd protokołu kontroli, przeprowadzonej w firmie "R." za lata 2001 - 2002 przez inspektora kontroli skarbowej w W. wynika, że firma ta posiadała wielu kontrahentów, a czynności sprawdzające zostały przeprowadzone u czterdziestu dwóch. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew stwierdzeniu zawartemu w udzielonej odpowiedzi na skargę co do tego, że nie jest możliwe precyzyjne określenie, od jakich dokładnie podmiotów pochodziło paliwo, określone na fakturach dokumentujących sprzedaż przez "R." do "N.", organ odwoławczy powinien dokonać takiego ustalenia, wykorzystując przedłożony do akt protokół kontroli wraz z jego załącznikami. Do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego koniecznym jest bowiem ustalenie, czy i od jakiej konkretnie firmy lub firm sprzedających legalne paliwo "R." mógł posiadać olej napędowy, sprzedawany skarżącemu w sierpniu 2002 r. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 174 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy bezzasadnie przesądziły o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawianych przez firmę "R." za sprzedany olej napędowy oraz pomięciu przez Sąd szeregu okoliczności faktycznych materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z których wynikało jednoznacznie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firma "R." nie była faktycznym źródłem dostaw oleju napędowego do firmy skarżącego; - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy obowiązane były przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia, czy i od jakiej konkretnie firmy sprzedającej legalne paliwo firma "R." mogła posiadać olej napędowy, sprzedawany następnie skarżącemu w sierpniu 2002r., podczas gdy istotne dla celów podatkowych było ustalenie, że faktury wystawiane przez firmę "R." na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co zostało w sprawie przez organy ustalone, a zostało pominięte przez Sąd; - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy nie przeanalizował i nie ocenił całości materiału dowodowego, celem ustalenia czy i od jakiej konkretnie firmy sprzedającej legalne paliwo firma "R." mogła posiadać olej napędowy, sprzedawany następnie skarżącemu w sierpniu 2002r., a także nieuzasadnione przyjęcie, że na okoliczność wyjaśnienia tej kwestii konieczne jest przeanalizowanie protokołu kontroli w firmie "R.", podczas gdy w sprawie bezspornie ustalono, iż faktury wystawiane przez firmę "R." na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; - przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których wykonanie przez organ nie jest możliwe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. 3.2 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać na wstępie należy, że Sąd I instancji uczynił organowi rozpatrującemu sprawę zarzut nieustalenia tego, czy firma "R." w badanym okresie dysponowała legalnym olejem napędowym. Zdaniem Sądu okoliczność ta miała znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu Sąd nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego m.innymi przeanalizowania protokołu kontroli firmy "R." złożonego do sądowych akt sprawy. 3.3 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 191 ord.pod. i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. 3.4 Krytycznie należy ocenić przydatność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez Sąd I instancji. Istotą bowiem sprawy nie było to jak podnosił Sąd czy firma "R." dysponowała w badanym miesiącu tzw. legalnym olejem, ale to czy faktury na zakup oleju wystawione przez ta firmę "R." na rzecz skarżącego odzwierciedlały po stronie sprzedawcy rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wbrew temu co podnosił Sąd w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nie wskazywał, że "R." nie dysponowała olejem napędowym, bowiem przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe ukierunkowane zostało na wykazanie, że badane konkretne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd, co prawidłowo podnosi skarga kasacyjna, nie przeanalizował całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, oraz nie podjął próby wyjaśnienia czy ocena tego materiału zebranego przez organ mieści się w ramach zakreślonych przepisem art. 191 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej ord. pod. ). 3.5 Zasadny jest też sprecyzowany w skardze kasacyjnej zarzut zawarcia w uzasadnieniu wyroku wytycznych niemożliwych do zrealizowania. Po pierwsze, co słusznie podnosi skarga, protokół, którego analizę nakazuje Sąd I instancji nie przyczyni się rozstrzygnięcia sprawy albowiem analizuje on tylko dane księgowe nie zajmując się gospodarką materiałową (tj. samym przepływem paliwa). W zaskarżonej decyzji organ podniósł, że z faktur wynika ze paliwo "R." zakupywał w 7 firmach. Niesporne było, że kilka z nich to firmy pozorujące sprzedaż. Analiza całości materiału doprowadziła organ do wyciągnięcia wniosku o tym, że sporne faktury obejmowały paliwo, którego faktycznym sprzedawca nie był "R.". Okoliczności tych nie da się stwierdzić znajdującym się w aktach sądowych protokołem czy załącznikami do niego. Po drugie Sąd wskazał, że dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego wystarczy ustalenie, że w badanym okresie "R." mógł dysponować legalnym paliwem. Skoro, co w sprawie nie było sporne, wobec braku dokumentów księgowych nie dało się powiązać poszczególnych objętych fakturami dostaw paliwa z ich dostawcą do "R.", to nawet ustalenie, że "R." dysponował legalnym paliwem nie wyjaśni czy sprzedawał "N." paliwo legalne czy też paliwo stanowiące w istocie własność osób trzecich. 3.6 Oznacza to, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie w jakim było to możliwe i w sposób odpowiadający wymogom art. 122 i 187 § 1 ord. pod. Podnieść też należy, że w zakresie w jakim podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia winien co najmniej współpracować z organem poprzez wykazanie, że transakcje opisane spornymi fakturami odzwierciedlają rzeczywiste pod względem podmiotowym zdarzenia gospodarcze. 3.7 Ponownie rozpoznając sprawę Sąd dokona oceny wszystkich ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, oraz wskaże czy dokonana przez organ ocena przeprowadzonych dowodów nie wykracza poza ramy zawarte w art. 191 ord.pod. Dopiero tak dokonana ocena całości materiału będzie uprawniała Sąd I instancji do wskazania czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a co za tym idzie zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. 3.8 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.