I FSK 634/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna – Kubicka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 360/08 w sprawie ze skargi "T." B. B., W. F. Spółka Jawna w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2. zasądza od "T." B. B., W. F. Spółka Jawna w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21.01.2009 r., sygn. I SA/Op 360/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez "T." B. Z., W. F. spółkę jawną w O. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 09.06.2008 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca spółka w dniu 07.03.2008 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonej w umowie wielkości obrotów (data wpływu wniosku do organu 11.03.2008 r.). We wniosku skarżąca spółka zaprezentowała własne stanowisko, twierdząc, że zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 09.06.2008 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe (data doręczenia stronie 13.06.2008 r.). Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ ten nie zmienił zajętego stanowiska w sprawie. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wskazując na naruszenie art. 5 i art. 8 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Rozpoznając sprawę, Sąd doszedł do przekonania, że organ interpretacyjny naruszył art. 14d ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" w brzmieniu od dnia 01.07.2007 r., albowiem wydał interpretację w sytuacji, gdy wcześniej doszło do związania organu stanowiskiem podatnika. Sąd stanął bowiem na stanowisku, że przewidziany przez art. 14d Ordynacji podatkowej termin 3-miesięczny na wydanie interpretacji, do którego nawiązuje art. 14o Ordynacji podatkowej przewidujący instytucję "milczącej interpretacji" oznacza termin, w którym interpretacja ma zostać podatnikowi doręczona a nie tylko wydana przez organ interpretacyjny. Sąd uzasadniał swoje stanowisko, odwołując się między innymi do wykładni gramatycznej wspartej wnioskami wynikającymi z wykładni celowościowej art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Sąd nawiązał również do wywodów zawartych w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 04.11.2008 r., sygn. I FPS 2/08, w której na kanwie stanu prawnego sprzed 01.07.2007 r. Sąd przyjął, że pod pojęciem "wydanie interpretacji" należy rozumieć jej doręczenie podatnikowi. W uzasadnieniu tej uchwały NSA szeroko nawiązywał do regulacji Ordynacji podatkowej po 01.07.2007 r., wskazując na liczne podobieństwa do stanu sprzed tej daty. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, uzasadnia recypowanie wyrażonych przez NSA poglądów do stanu prawnego, w którym została wydana zaskarżona interpretacja. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 popsa w związku z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu kasator wywiódł, że pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" i nie można tych pojęć utożsamiać. Kasator zwrócił uwagę, że ustawodawca w przepisach dotyczących procedury wydania oraz zmiany interpretacji indywidualnych rozważnie posługuje się tymi dwoma pojęciami. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że już pobieżna lektura treści art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że instytucję milczącej interpretacji ustawodawca powiązał z pojęciem "wydania" a nie "doręczenia". Kasator zwrócił również uwagę, że art. 14o § 2 Ordynacji nakazujący do milczącej interpretacji odpowiednie stosowanie art. 14e i art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej przesądza, że pojęcie "doręczenia" interpretacji nabiera normatywnego znaczenia jedynie w przypadku zmiany interpretacji a nie w procedurze jej wydawania. Odnosząc się zaś do przywołanej przez Sąd uchwały NSA z dnia 04.11.2008 r., sygn. I FPS 2/08, kasator zauważył, że tenże Sąd nawiązał do art. 14d w brzmieniu od 01.07.2007 r., jednakże uczynił to w sposób niepełny, gdyż pominął treść zdania drugiego tego przepisu. W związku z tym istnieją poważne wątpliwości, czy pogląd wyrażony w tej uchwale znajdzie zastosowanie do stanu prawnego po dniu 01.07.2007 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy na tle uwzględnianego w sprawie stanu prawnego (obowiązującego od dnia 01.07.2007 r.) pojęcie niewydajnie interpretacji, jakim posługuje się art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa w art. 14d tej ustawy. W materii tej Sąd I instancji udzielił twierdzącej odpowiedzi konstatując, że "przewidziany przez art. 14d Ordynacji podatkowej termin 3-miesięczny na wydanie interpretacji, do którego nawiązuje art. 14o Ordynacji podatkowej przewidujący instytucję "milczącej interpretacji" oznacza termin, w którym interpretacja ma zostać podatnikowi doręczona a nie tylko wydana przez organ interpretacyjny", z czym nie zgadza się kasator formułując wskazane wyżej zarzuty kasacyjne. Zarzuty te, jak nadmieniono, okazały się słuszne bowiem ich zasadność potwierdzona została uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r., sygn. II FPS 7/09, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.07.2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 530904; ZNSA z 2010 r., nr 2, str. 114; POP z 2010 r., nr 2, str. 119; Dor. Pod. z 2010 r., nr 4, str. 22; OSP z 2010 r. nr 4, str. 39). Nawiązując zatem do wiążącego charakteru tego orzeczenia (wniosek a contrario z treści art. 269 § 1 popsa) jak i do rozwijającego go uzasadnienia, którego przytaczanie w tym miejscu tut. Sąd uważa za zbędne, zaaprobować należy stanowisko kasatora. Skutecznie podważa ono bowiem argumentację Sądu I instancji. Skoro zatem zgłoszone w sprawie zarzuty okazały się słuszne Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.