I FSK 636/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 534/08 w sprawie ze skargi M. G. T. spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. G. T. spółka z o.o. w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 534/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi M. spółki z o.o. w B. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 września 2008 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku praz orzekł o kosztach sądowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Sąd wskazał, że w dniu 20.06.2008 r. spółka złożyła w siedzibie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. odwołanie od decyzji tego organu z dnia 30.05.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Organ odwoławczy w oparciu o art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał, że zostało ono złożone z uchybieniem 14-dniowego terminu, skoro kwestionowana decyzja została doręczona spółce w dniu 04.06.2008 r. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 3.12.2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie. W dniu 12.08.2006 r. za pośrednictwem poczty wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 30.05.2008 r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego odwołania. Powołując się na art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdziła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Spowodowane było to tym, iż w okresie od maja 2008 r. do lipca 2008 r. Spółka przechodziła zmiany organizacyjno - prawne. Zaskarżonym Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił Spółce przywrócenia terminu. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Organowi odwoławczemu zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu w sytuacji, gdy strona skarżąca uprawdopodobniła, iż ewentualne uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że pokwitowanie odbioru decyzji 4 czerwca 2008 r. zostało dokonane przez pracownika innego podmiotu (innej spółki) mającej siedzibę pod tym samym adresem. Pracownik ten posiadał pieczęć strony skarżącej w związku ze świadczeniem przez tą inna spółkę na rzecz strony skarżącej usług konsultingowych (co wymagało posiadania pieczęci strony skarżącej). Pracownik ten podjął się dostarczenia stronie skarżącej odebranego pisma kierując się tzw. "dobrymi chęciami", nie będąc do tego upoważnionym. Spółka podniosła, że doręczyciel przekazał pismo osobie trzeciej, nie związanej ze stroną skarżącą, która w sposób nieuprawniony użyła pieczęci i poświadczyła odbiór korespondencji. W takiej sytuacji zdaniem skarżącej nie ponosi ona winy za to, że osoba nieuprawniona użyła firmowej pieczątki. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji uznał, że w sprawie wątpliwości budzi jedna ze wskazanych w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, a mianowicie uchybienie terminowi. Sąd zauważył, że ta kwestia była już przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd w sprawie I SA/Bk 414/08, jednakże nie sposób przeprowadzić kontroli zaskarżonego postanowienia dotyczącego kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie wyjaśniając uprzednio istotnej kwestii, a mianowicie doręczenia decyzji podatkowej i określenia terminu tej czynności. Sąd zwrócił uwagę na treść art. 144 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism oraz gwarancyjny charakter przepisów regulujących kwestie doręczeń. Następnie Sąd wskazał na art. 151 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy adresatem pisma jest osoba prawna, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności- osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W ocenie Sądu ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzeniu odbioru m.in. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 30 maja 2008 r. (k-900 akt adm., tom IV) wynika, że w dniu 4 czerwca 2008 r. przedstawiciel Poczty Polskiej przesyłkę doręczył nie adresatowi, lecz osobie, która zgodnie z adnotacją doręczającego, podjęła się oddania pisma adresatowi. Owszem na "potwierdzeniu odbioru" widnieje odręczny podpis osoby, która odebrała decyzję, jak również firmowa pieczątka nagłówkowa skarżącej spółki, lecz zdaniem Sądu z powyższego faktu w świetle postanowień art. 151 Ordynacji podatkowej nie można domniemywać, że przesyłka została doręczona do rąk osoby upoważnionej przez Spółkę, a zatem doręczenie nastąpiło sprzecznie z zasadami określonymi w omawianym przepisie. Sąd I instancji uznał, że organ winien podjąć działania celem wyjaśnienia faktycznej daty doręczenia spółce decyzji, należy bowiem ustalić, czy odwołanie zostało wniesione z zachowaniem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaniechanie tych czynności przez organ podatkowy stanowi naruszenie zasad wyrażonych w art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie skuteczności doręczenia pisma wymaga uprzedniej analizy zapisów poczynionych na formularzu potwierdzenia odbioru. Organy podatkowe w przypadku wadliwie bądź też niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia odbioru muszą wykazać, że doręczenie zostało skutecznie dokonane. W ocenie Sądu I instancji doręczenia decyzji powinny być dokonywane starannie, tj. w taki sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie stronie decyzji w istocie miało miejsce. W przedmiotowej sprawie owa niejednoznaczność wiąże się z tym, że pismo osobie prawnej zostało doręczone nie adresatowi, ale osobie, która zgodnie z adnotacją doręczającego, podjęła się oddania pisma adresatowi. W opinii Sądu dopiero wyjaśnienie powyższej kwestii dotyczącej doręczenia decyzji przesądzi o istnieniu przedmiotu w zakresie orzekania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, jeżeli bowiem okaże się, że decyzja została doręczona w terminie późniejszym niż wskazuje na to organ podatkowy, czego następstwem może być fakt, że odwołanie od decyzji złożone zostało w ustawowym terminie, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania może okazać się bezprzedmiotowy. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi I instancji stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę akt sprawy i nierozważenie czy zaistniały przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydanego właśnie na podstawie art. 162 § 1 O.p. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia i przyjęcie, że Dyrektor naruszył art. 151 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, czyli uznanie, że wymiarowa decyzja Naczelnika PUS została skutecznie doręczona Spółce 4.06.2008r., gdy pokwitowanie odbioru potwierdził inny podmiot. Zdaniem Dyrektora, wskazany przepis nie jest przepisem procesowym, zatem Dyrektor nie dokonywał jego wykładni i nie naruszył tego przepisu gdyż doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z wymogami art. 151 Ordynacji podatkowej, a nie do rąk innego podmiotu. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej tj. przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie daty doręczenia decyzji Naczelnika PUS, podczas gdy zdaniem organu powyższe uchybienia nie miały miejsca. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązkiem jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona, a argumenty, jakie spółka podnosiła w skardze, dotyczące jej reorganizacji (m.in. iż osoba odbierająca korespondencję nie była już formalnie pracownikiem spółki) potwierdzają zaniedbania spółki w organizacji biura. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli pod właściwym adresem spółki znajduje się osoba, która ma dostęp do pieczęci firmowej i składa podpis na doręczeniu, to brak jest powodów, dla których można uznać, że doręczenie jest nieskuteczne lub, że nastąpiło w innej dacie. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, skoro doręczenie decyzji wymiarowej było skuteczne, a akta sprawy nie wymagają uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż zebrany w sprawie materiał pozwalał organom na przeanalizowanie wniosku pod kątem wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd I instancji trafnie zauważył, że dopiero wyjaśnienie kwestii doręczenia decyzji przesądzi o istnieniu przedmiotu w zakresie orzekania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Dopóki bowiem kwestia doręczenia decyzji nie zostanie definitywnie rozstrzygnięta niemożliwe jest rozpatrywanie merytoryczne kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. A kwestia doręczenia zasadnie budzi wątpliwości. Z akt sprawy wynika, że doręczyciel (pracownik Poczty Polskiej) decyzję adresowaną do Spółki dostarczył na adres "[...]". Tam odebrała ją B. S., która zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji potwierdziła podpisem i pieczęcią skarżącej Spółki. Równocześnie jednak doręczyciel odnotował na w/w wskazanym dokumencie ("zwrotce"), że odbiorca "zobowiązuje się dostarczyć pismo adresatowi". Powyższa adnotacja sprawia, że organ II instancji dokonując oceny terminu dokonania doręczenia zobligowany był w pierwszej kolejności dokonać oceny tego, czy doręczenie dokonane zostało w sposób prawidłowy. Badania tej okoliczności w niniejszej sprawie jednak zaniedbano, co Sąd I instancji trafnie wytknął organowi odwoławczemu. Mając powyższe na względzie godzi się w tym miejscu przypomnieć, że instytucja doręczeń uregulowana została w rozdz. 5 Działu IV Ordynacji podatkowej (przepisy art. 144 – 154c). U podstaw zawartych tam rozwiązań spoczywa zasada oficjalności, która – jak podkreśla się w doktrynie – pozostaje w ścisłym związku z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. z wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej zasadą pisemności. Instytucja ta nierozerwalnie także łączy się z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", którą w rozpatrywanym przypadku rozumieć należy jako prawo do rozpatrzenia sprawy przez organ instancyjnie nadrzędny. Wobec takiej wagi doręczenia przyjmuje się zatem, że przy dokonywaniu tej czynności procesowej nie mogą pojawiać się jakakolwiek wątpliwości bądź niejasności. W konsekwencji, ażeby doręczenie można było uznać za skuteczne istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, iż doręczenie zostało dokonane. Organ dokonujący doręczenia, który w tym zakresie wyręcza się osobami trzecimi, przejmuje bowiem odpowiedzialność za ich działania na zasadzie ryzyka przez co fakt, iż nie ma on wpływu na działania tych osób (instytucji) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia. Zresztą obowiązujące przepisy prawa nie przewidują w takich przypadkach zwolnienia organu z procesowych konsekwencji braku doręczenia w sposób prawem określony. Skutki doręczenia są zaś zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności. Stanowisko takie także zresztą potwierdza judykatura, czego przykładem jest chociażby wyrok NSA z dnia 31.01.2006 r., sygn. I FSK 565/05 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 187585). Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 151 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu uwzględnianym w sprawie, "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji". Regulacja ta ma zatem charakter stanowczy. Zezwala bowiem na dokonanie doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej bądź innej jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. W konsekwencji brzmienie przedmiotowej regulacji wyklucza możliwość dokonania doręczenia do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych (vide: art. 149 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki potwierdza zresztą wyrok NSA z dnia 28.02. 2001 r., sygn. III SA 3393/99, zgodnie z którym "w przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której pismo można pozostawić u sąsiada (art. 149 ustawy ... Ordynacja podatkowa ...), możliwości takiej nie ma w odniesieniu do osoby prawnej. Dlatego też pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny, mający siedzibę w tym samym budynku, nie stanowi skutecznego doręczenia" (Mon. Pod. z 2001 r., nr 10, str. 2). Powyższe względy, w tym zwłaszcza brzmienie art. 151 Ordynacji podatkowej, sprawiają zatem, że warunkiem koniecznym uznania za skuteczne doręczenia na rzecz podmiotów wymienionych w art. 151 Ordynacji podatkowej konieczne jest zbadanie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Konieczność przeprowadzenia takiego badania istniała także w rozpatrywanym tu przypadku – co trafnie dostrzegł Sąd I instancji. Co prawda szereg okoliczności – zwłaszcza takie jak adres, na który dokonano doręczenia czy też wykorzystanie pieczęci firmowej – mogłoby przemawiać za poprawnością ocen organu odwoławczego, a to w myśl stanowiska zajętego w wyroku NSA z dnia 21.09.2007 r., sygn. I FSK 1152/06 (Lex nr 440659). Jego aprobacie sprzeciwia się jednak adnotacja uczyniona na zwrotnym dowodzie doręczenia, z której wynika – co raz jeszcze trzeba w tym miejscu podkreślić – że odbiorca korespondencji zobowiązuje się doręczyć ją adresatowi. Zapis taki nie wyjaśnia bowiem, czy osoba ta była upoważniona do odbioru korespondencji po myśli art. 151 Ordynacji podatkowej. Ba, kwestię tą czyni co najmniej wątpliwą, gdyż skoro osoba taka posiadałaby stosowny mandat do dokonywania tych czynności (tj. odbioru korespondencji w postępowaniu podatkowym) to jej, odnotowana, deklaracja byłaby całkowicie zbędna. W tej sytuacji nie wyjaśnienie kwestii uprawnień B. S. do odbioru korespondencji imieniem skarżącej Spółki jawi się jako istotna wada rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. w szczególności w kontekście okoliczności naprowadzanych przez skarżącą. Uchybienia te Sąd I instancji, jak już zaznaczono, prawidłowo dostrzegł i ocenił w kontekście znaczenia dla wyniku sprawy. Trafności tych ocen zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne nie zdołały zaś podważyć, zwłaszcza w świetle poczynionych wcześniej uwag dotyczących znaczenia prawidłowego doręczenia dla bytu każdego postępowania a więc i postępowania podatkowego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.