II FSK 774/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1213/08 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1213/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. S.A. w L. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (II) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swojej rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że w dniu 21 grudnia 2007 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów opłaty eksploatacyjnej oraz opłaty za składowanie odpadów na składowisku. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy naliczane comiesięcznie przez nią opłaty eksploatacyjne oraz opłaty za składowanie odpadów jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zarachowania na podstawie dowodu wewnętrznego. Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz 4e, art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.p.), Spółka uznała, że wspomniane opłaty stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, co daje podstawę do comiesięcznego ich zaliczania jako kosztów uzyskania przychodów. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2008 r. (doręczonej w dniu 26 marca 2008 r.) Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki kwalifikując w.w. opłaty jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, które potrącane są w dacie ich poniesienia, czyli w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), stosownie do art. 15 ust. 1, 4, 4d, 4e oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o p. oraz art. 84 -85a ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne lub górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.) i art. 273 ust. 1 pkt 4, art. 284 ust. 1, art. 285 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). 2.3. Spółka pismem z dnia 4 kwietnia 2008 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę w.w. interpretacji indywidualnej i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację. 2.4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 maja 2008 r. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc skargę do WSA we Wrocławiu Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie: (1) art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że ponoszone wydatki z tytułu opłaty eksploatacyjnej i opłaty za składowanie odpadów stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów; (2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie, że ewidencjonowane comiesięczne przez Spółkę rzeczywiste koszty z tytułu w.w. opłat są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami; (3) art. 14c § 1 i § w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy przedstawioną we wniosku o interpretację indywidualną oraz niewskazanie uzasadnienia dla braku możliwości kwalifikacji spornych wydatków do kategorii kosztów bezpośrednich. Spółka wniosła o: (a) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, (b) uznanie, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe oraz (c) zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2008 r. Spółka podniosła, że interpretacja indywidualna została doręczona po upływie trzymiesięcznego terminu, co skutkowało koniecznością uchylenia takiej interpretacji, bowiem organ był związany już stanowiskiem podatnika. 3.4. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził zachowanie wskazanego terminu do wydania interpretacji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Stwierdzając zasadność skargi WSA we Wrocławiu powołał się na art. 14d O.p., w myśl którego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Skutkiem niewydania interpretacji w powyższym terminie jest, stosownie do art. 14o § 1 O.p., uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewydanie interpretacji w terminie określonym przepisem art. 14d O.p. oznacza przyjęcie tzw. "milczącej interpretacji" i powołał się w tym przedmiocie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (Lex nr 456605), w której uznano, w związku z wystąpieniem rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie i poglądach doktryny, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. WSA we Wrocławiu zastrzegł, że w.w. uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednak była ona również zasadna w stanie prawnym sprawy, tj. na tle brzmienia art. 14d O.p. z daty orzekania. Jak bowiem wynikało z uzasadnienia w.w. uchwały, pod rządem obowiązujących ówcześnie regulacji prawnych, zwrot "wydać interpretację" był zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". W ocenie Sądu pierwszej instancji, zmiana brzmienia stosownych przepisów O.p. nie stwarzała wobec powyższego podstaw do innego - niż przedstawione - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 O.p.). WSA we Wrocławiu w pełni podzielił pogląd wyrażony w w.w. uchwale NSA. Stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż wniosek Spółki o udzielenie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 21 grudnia 2008 r., zaś interpretacja datowana na dzień 21 marca 2008 r., została doręczona Spółce w dniu 26 marca 2008 r., co potwierdzały adnotacje umieszczone na dokumencie zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Biorąc pod uwagę art. 14d O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., mające wpływ na termin wydania interpretacji. Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, które wymagały dodatkowych terminów dla ich dokonania, postępowanie też nie zostało zawieszone oraz nie wystąpiły okresy spóźnień spowodowane z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Brak zaistnienia takowych okoliczności nie dawało zatem – w ocenie WSA we Wrocławiu - Ministrowi Finansów podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem terminu określonego w art. 14d O.p. 4.2. Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że uznanie przez Sąd, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 14d O.p., czyniło bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na w.w. wyrok WSA we Wrocławiu Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p., poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p., (2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA we Wrocławiu. Wskazując na powyższe okoliczności, organ wniósł o uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. 6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. 6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. 6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.