I FSK 1230/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 654/08 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - lipiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. W. kwotę 8.139 ( słownie: osiem tysięcy sto trzydzieści dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 654/08, oddalający skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że decyzją z dnia 18 grudnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. zmienił podatnikowi rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. włączając do rozliczenia kwoty podatku VAT z tytułu wykonanych przez podatnika w tym okresie wewnątrzwspólnotowych usług transportowych na rzecz G.T. Sp. z o.o. Wykonane usługi zostały potwierdzone fakturami VAT kalkulującymi kwotę należną bez uwzględnienia podatku VAT, podatnik uznał bowiem, iż wykonana usługa nie podlega opodatkowaniu. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie podnosząc, iż decyzja organu pierwszej instancji zasługuje na uchylenie z uwagi na naruszenie przepisu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". W ocenie strony organ podatkowy błędnie przyjął, iż kwotą należną z tytułu wykonanych usług była kwota zapłacona przez kontrahenta tj., że kwota wykazana na fakturze stanowiła kwotę brutto, bez uwzględnienia podatku VAT. Następnie w pismach z dnia 15 lutego 2008 r. i 25 lutego 2008 r., pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu, akcentując tezę konieczności opodatkowania wykonanych czynności poza terytorium kraju i zwrócił uwagę na naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 291 § 2 w związku z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej w dalszej części – ’Ordynacja podatkowa". Organ odwoławczy potwierdził, że obliczenie kwoty podatku od wartości usług powinno uwzględniać kwotę należnego podatku VAT według stawki 22%. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy przyjął za podstawę opodatkowania obrót określony jako nowo przyjętą kwotę należną, pomniejszoną o należny podatek. Z uwagi na powyższe, zwiększeniu musiały ulec kwoty należnego podatku z tytułu świadczonych usług transportu wewnątrzwspólnotowego. Dokonując wymiaru uzupełniającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 4 kwietnia 2008r., w której określił podatnikowi: za miesiąc styczeń 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.078 zł, za miesiąc luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 55.324 zł, za miesiąc marzec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 80.487 zł, za miesiąc kwiecień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 75.448 zł, za miesiąc maj 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.822 zł, za miesiąc czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 74.790 zł, za miesiąc lipiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.331 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie i wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając: naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 124, art.167 §1 art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisu art. 28 ust 1 i ust 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wskazała, iż podanie przez nabywcę numeru krajowego dla celów wystawienia faktury nie wypełniła przesłanek do uznania, iż miejsce świadczenia jest przeniesione do miejsca nadania numeru nabywcy usługi. Numer określony w art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jest numerem unijnym, a zatem poprzedzony przedrostkiem właściwym dla danego kraju Unii. Taki numer został podany przez organizatora transportu w zleceniach usługi transportowej. Należało zatem wziąć pod uwagę umowy pomiędzy kontrahentami oraz potwierdzenie, przekazane do materiału dowodowego, iż kontrahent zlecający transport firmie spedycyjnej wskazał, że rozliczył podatek z tytułu nabytej usługi transportu. Co do naruszenia art. 28 ust. 1 i ust 3 ustawy o VAT wskazano, iż miejscem opodatkowania usług transportowych jest miejsce nadania numeru identyfikacji podatkowej rzeczywistemu odbiorcy, co zdaniem strony powoduje obowiązek opodatkowania usług odpowiednio we Francji i w Anglii. Takie opodatkowywanie nastąpiło, o czym zaświadcza stosowne oświadczenie kontrahenta. Ostatnim z dołączonych do akt sprawy pismem z dnia 2 września 2008 roku strona wskazała, iż skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Strony organ podatkowy dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji dotychczasowej i temu powinien dać odpowiedni wyraz w rozstrzygnięciu decyzji. Rozpatrując łącznie obydwa wniesione odwołania (wraz z dalszymi pismami), organ odwoławczy zważył, iż w prowadzonym postępowaniu odwoławczym potwierdzono ustalenia organu pierwszej instancji, że dostawa towarów o symbolu PKWiU 14.21.11 nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT w wysokości 7%. Dokonana na podstawie faktury Nr 12112007 z dnia 12 lutego 2007 r. dostawa piasku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 41 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki 22 %. Stąd należało zmienić rozliczenie podatkowe za miesiąc luty 2007 r., podnosząc kwotę należnego podatku. Nadto organ odwoławczy podniósł, iż podatnik w okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. wykonywał usługi transportowe i wystawiał faktury VAT, a dokonane czynności ewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT. Księgi podatkowe wskazywały, iż podatnik wykonywał wskazane usługi na terenie Unii Europejskiej na trasie Francja - Wielka Brytania - Francja. Były one potwierdzane fakturami wystawionymi na rzecz spółki G.T., a ich wartość ewidencjonowano jako niepodlegającą opodatkowaniu. Wystawione faktury przy numerach NIP poprzedzone były prefiksem "PL". Powyższe skorygowano przedstawiając przed zakończeniem kontroli podatkowej w dniu 28 sierpnia 2007 roku noty korygujące, anulujące wskazany prefiks. Organ ustalił, iż G.T. z siedzibą w K. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a od dnia 10 maja 2005 r. również dla czynności wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie jest natomiast zarejestrowanym podatnikiem VAT UE na terytoriach innych państw wspólnoty. Organ odwoławczy wskazał, iż wzięto pod uwagę przedstawione w dniu 12 września 2007 r. oświadczenie kontrahenta francuskiego G., oraz dokumenty zleceń transportowych wystawianych od stycznia do kwietnia 2007 r. Ustalono, iż spedytorem jest G.T. Spółka z o.o., a przewoźnikiem PUR G. W. Przewozy Krajowe i Międzynarodowe. G. W. wykonał usługę przewozu towarów na rzecz G.T. Spółka z o.o. Spółka ta, realizując przy pomocy przewoźnika otrzymane zlecenie transportowe, wykonała usługę spedycji (PKW i U 63.40.12) dla zleceniodawcy (spedytora) zagranicznego. Kalkulując koszt świadczonej przez siebie usługi spedycyjnej Spółka G.T. miała możliwość przerzucenia poniesionych kosztów na odbiorcę usługi. Kwestia zwiększenia kosztów usługi transportu przez to, iż nie została ona wyświadczona przy pomocy własnych sił spedytora krajowego, lecz powierzona do wykonania przewoźnikowi, wynikło z zasady fazowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zlecając każdemu kolejnemu usługodawcy wykonanie powierzonych sobie czynności, zleceniodawca przyczynił się do wzrostu ilości faz obrotu prowadzącego do uzyskania efektu końcowego. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o VAT przyjęto iż miejscem świadczenia usługi było terytorium kraju (Polski) jako państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer NIP. G.T. Sp. z o.o. nie dokonywała importu usług nabywając je od krajowego usługodawcy- G. W. Przyjmując zatem za uprawniony pogląd, iż miejscem opodatkowania wykonanych przez G. W. na rzecz G.T. Sp. z o.o. usług transportu towarów jest terytorium Polski -państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer identyfikacji podatkowej, należało zdaniem organu odwoławczego stwierdzić, iż G. W. jako podatnik VAT zobowiązany był do rozliczenia podatku VAT w kraju według właściwej 22% stawki podatku. Nadto rozpatrując zarzut naruszenia w prowadzonym postępowaniu kontrolnym przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście trwałości i zasadności podjętej przez organ pierwszej instancji decyzji stwierdzono, iż zarzucana nieprawidłowość nie miała wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do ostatniego ze zgłoszonych w postępowaniu podatkowym zarzutów naruszenia poprzez decyzję uzupełniającą wymiar przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest on zasadny. Skarżona decyzja wskazuje bowiem, iż realizuje ona wymiar uzupełniający. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego domagając się uchylenia wskazanych decyzji organów I i II instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych wskutek prezentowania stanowiska wyłącznie profiskalnego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie dążenie do ustalenia prawdy materialnej, pominięcie okoliczności korzystnych dla strony, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, przez co nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię zakładającą brak możliwości prawnych rozliczenia podatku należnego przez rzeczywistego odbiorcę usług w miejscu nadania numeru identyfikacji podatkowej, w którym jest wykorzystywany efekt wykonanej usługi. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż podatnik wykonuje stale usługi transportowe w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a przeprowadzona kontrola za miesiąc listopad 2005 roku wykazała poprawność przyjętego przez niego sposobu rozliczania podatku VAT. Wskazano również, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od przyjętego przez organ podatkowy, gdyż w sprawie nie można mówić o dwóch usługach, ale o współdziałaniu dwóch polskich podmiotów dla jednego odbiorcy zagranicznego. Podatnik zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ustawy o VAT, wskazujący na podatnika tj. G. W., o ile zostanie przyjęte, że G.T. Sp. z o.o. była odbiorcą usługi, według strony na tę okoliczność nie przeprowadzono dowodów. Błędnie, w ocenie skarżącego, organ podatkowy przyjął automatyzm w stosowaniu przepisu art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, w sytuacji podania przez kontrahenta numeru identyfikacji podatkowej na fakturze VAT. Skarżący wskazał, iż zdaniem organu to treść faktury decyduje o miejscu świadczenia usługi, a wola stron w tej kwestii jest bez znaczenia. Zdaniem pełnomocnika strony przyjęcie opodatkowania usług G. W. w Polsce jest wynikiem błędnej interpretacji przepisu art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, przez organy podatkowe. Podanie numeru identyfikacji podatkowej ma nastąpić dla celów wskazania innego miejsca świadczenia niż miejsce rozpoczęcia transportu. Nie samo więc posiadanie numeru powoduje przeniesienie miejsca opodatkowania, jak wyjaśnia pełnomocnik, ale jego podanie w celu rozliczenia podatku w tym miejscu. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie art. 230 Ordynacji podatkowej. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podniesiono, iż w postępowaniu kontrolnym, kontrolujący, zamiast zawiadomić stronę o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, poinformował ją, że złożone wyjaśnienia zostaną włączone do materiału dowodowego i wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Odnośnie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wskazano, iż organ z urzędu powinien uzupełnić dowody w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Skarbowego podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zgłoszone w skardze i dodatkowo podniósł, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy nienależny zwrot podatku, który otrzymał podatnik na skutek złożonej deklaracji podatkowej nastąpił z jego winy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uznał, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji uznał, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe wywiodły, iż firmy G. V. F. oraz G. U. L. współpracują z firmami G. sp. z o.o. oraz z G. W., jednak nie kooperują bezpośrednio ze skarżącym, jedynie mają wiedzę o fakcie przewozu przez niego towarów. Zlecenie wykonania transportu skarżący otrzymywał od firmy G.T., wskazanej w dokumentach jako spedytora będącego dysponentem zlecenia otrzymanego od firm zagranicznych. Zebrany materiał dowodowy uzasadnia wiec twierdzenie, iż w dokumentach zleceń transportowych zamieszczono numer identyfikacji podatkowej firmy G.T. dla celów podatkowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w ustalonym stanie faktycznym występują dwie usługi transportowe: pierwsza jest usługą przewozu wykonaną przez przewoźnika - skarżącego na rzecz zamawiającego - firmy G.T., wystawiającej dla przewoźnika zamówienie i druga, która jest usługą spedycji świadczoną przez spedytora - firmę G.T. na rzecz kontrahenta zagranicznego. W sytuacji wystąpienia dwóch odrębnych usług , tak jak to ma miejsce w sprawie rozpatrywanej, końcowy nabywca usług zostanie obciążony wartością wszystkich wykonanych czynności podjętych dla zrealizowania zadania- przemieszczenia towarów. Odnosząc się do zarzutu wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, iż postępowanie przeprowadzono bez naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art.122 , art. 124 art. 180 § 1, art. 187, tej ustawy. W przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany, a rozstrzygnięcia dokonano opierając się na obowiązujących przepisach prawa z uwzględnieniem całokształtu zebranych w toku postępowania materiałów. W tym kontekście niezasadne okazały się zarzuty skargi, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, dokonały jego wybiórczej oceny, a wnioski wyprowadzone z ustalonego stanu faktycznego są błędne. Konkluzje wynikające z zebranego materiału dowodowego znalazły swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, jak też decyzji pierwszej instancji, które stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazują fakty, które organy uznały za udowodnione, praz dowody, na których się oparły, a przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego jest logiczna i zgodna ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd wskazał, że dokonanie zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w ramach realizacji wymiaru uzupełniającego nie jest bezprawnym orzekaniem w tej samej sprawie, ale wydaniem decyzji zmieniającej, zastępującej poprzednie orzeczenie, uznane przez organ odwoławczy za wadliwe. Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w związku z tym, iż w postępowaniu kontrolnym, kontrolujący, zamiast zawiadomić stronę o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, poinformował ją, że złożone wyjaśnienia zostaną włączone do materiału dowodowego i wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Według Sądu I instancji, także zarzut skarżącego, iż zaskarżona decyzja została wydana z pogwałceniem zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem organ prezentował przez dłuższy czas stanowisko, iż sposób rozliczania podatnika jest prawidłowy nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność, iż podczas prowadzonych w 2006 r. kontroli podatkowych nie zakwestionowano sposobu rozliczenia świadczonych w 2005 r. usług nie może rzutować na możliwość wydania, zgodnej z przepisami ustawy o VAT, decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów usług za miesiące 2007 r. Jedynie w przypadku uzyskania przez podatnika interpretacji wiążącej organ podatkowy, zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, niemożliwe byłoby wydanie decyzji sprzecznej z tą interpretacją bez wcześniejszej jej zmiany lub uchylenia. Sąd nie podzielił zgłoszonego w piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2008 r. zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia przepisu art. 52 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wywiódł, że z przepisu art. 28 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, wynika, iż opodatkowanie usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, co do zasady, następuje w miejscu rozpoczęcia transportu, jednakże z uwagi na specyfikę tych usług często będzie miała zastosowanie szczególna zasada ustalania miejsca opodatkowania. Jeśli nabywca usługi wewnątrzwspólnotowego towaru poda dla tej czynności świadczącemu usługę swój numer identyfikacyjny na potrzeby VAT na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, to miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Skoro organy podatkowe wykazały, iż miejscem opodatkowania wykonanych przez skarżącego na rzecz G.T. Sp. z o.o. usług transportu towarów jest terytorium Polski, które wydało nabywcy numer identyfikacji podatkowej, należy zdaniem Sądu stwierdzić, iż skarżący jako podatnik VAT zobowiązany był do rozliczenia tego podatku w kraju według właściwej 22% stawki podatku. W skardze kasacyjnej pełnomocnik G. W. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez: - zaakceptowanie zastosowania w sprawie art. 230 Ordynacji podatkowej, podczas gdy jego zastosowanie w sprawie prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku w stosunku do podatnika VAT tj. prowadzi do błędnie ustalonej podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ustawy o VAT, - zaakceptowanie przez Sąd niezastosowania przez organy podatkowe art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji wobec zaistnienia w sprawie okoliczności wprowadzenia w błąd podatnika przez organ, a tym samym dokonywania zwrotów na rachunek bankowy dla podatnika pozostającego w usprawiedliwionym (niezawinionym) przekonaniu o poprawności przyjętego systemu rozliczeń, - uznanie przez WSA w Lublinie, że zastosowanie art. 28 ust. 3 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie prowadzi do przeniesienia jurysdykcji podatkowej do Polski, będącej krajem nadania numeru dla podmiotu wymienionego w treści faktury jako jej odbiorca, podczas gdy rozliczenie podatku winno nastąpić w państwie rozpoczęcia transportu, - uznanie, że art. 28 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w sprawie, - niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, która sprzeciwia się obciążeniu podatnika konsekwencjami błędów popełnionych przez organy podatkowe, - niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 73 Dyrektywy 2008/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej w dalszej części Dyrektywą 112, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie wyższym niż kwota należna od "odbiorcy usługi". Ponadto autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z: - zaakceptowaniem przez Sąd niewłaściwego zastosowania art. 230 Ordynacji, które doprowadziło do zaistnienia w obiegu prawnym dwóch decyzji administracyjnych, z których ostatnia jest dotknięta wadą nieważności decyzji, - akceptacją braku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechania jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i dojścia do prawdy materialnej, aprobatą braku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności wprowadzenia podatnika w błąd przez organ podatkowy I instancji (naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., w związku z art. 122, 121 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej, - akceptacją wadliwej oceny przeprowadzonych dowodów, w szczególności uznania, że z dokumentu "zlecenie transportowe" wynika dysponent zlecenia oraz fakt, że G.T. była zleceniobiorcą usługi wykonywanej przez Skarżącego na rzecz kontrahenta angielskiego i francuskiego (naruszenie art. 191 Ordynacji w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), - zaaprobowaniem przez Sąd fragmentarycznego i dowolnego rozważenia i oceny prawnej materiału dowodowego poprzez analizę wybranych treści dokumentu "zlecenie transportowe", poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazany przez organ jest zgodny z rzeczywistością, podczas gdy był on odmienny od przyjętego przez organ, na co strona konsekwentnie wskazywała w wyjaśnieniach składanych na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, a z czym organ nie zgodził się, pomimo braku w tym względzie jakiegokolwiek dowodu przeciwnego (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji), - brakiem wszechstronnego odniesienia się Sądu do zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji, więc naruszeniem obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, które obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a.), - oddaleniem skargi na decyzję administracyjną w związku z przyjęciem przez Sąd, że organy podatkowe działały w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie obywatela do organu, nie naruszając konstytucyjnej zasady państwa prawa, wszechstronnie przeanalizowały stan faktyczny, podczas, gdy doszło do działania nieuwzględniającego obowiązującego prawa, do powierzchownej analizy stanu faktycznego sprawy, która doprowadziła do błędnej oceny stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), - naruszeniem art. 151 P.p.s.a. polegającym na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, w sytuacji gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji oznaczałoby brak podstaw do zastosowania art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, - art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy istniały przesłanki uwzględnienia skargi wymienione w art. 145 § 1 P.p.s.a. - naruszeniu art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. brakiem ustosunkowania się Sądu do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony w uzasadnieniu wyroku i pozostawieniem poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W przypadku niepodzieleni stanowiska Skarżącego, co do określenia miejsca świadczenia usługi poza terytorium kraju wniósł o wystąpienie przez Sąd na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego następującej treści: 1. Czy przeniesienie miejsca świadczenia wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów do miejsca nadania numeru identyfikacyjnego VAT usługobiorcy w świetle art. 47 Dyrektywy 112/2006 następuje automatycznie w przypadku ujawnienia numeru identyfikacyjnego nabywcy czy też w sytuacji gdy nabywca usługi podaje ten numer jedynie w celu rozliczenia podatku w miejscu innym niż miejsce rozpoczęcia transportu? 2. Czy przeniesienie jurysdykcji podatkowej, o której mowa w art. 47 Dyrektywy, w sytuacji gdy nabywca usługi podaje numer identyfikacyjny oznacza, że zobowiązanym do rozliczenia podatku pozostaje usługobiorca? Jeśli tak, to czy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą posiadającymi numery identyfikacyjne w tym samym państwie członkowskim możliwe i celowe (celem tego unormowania pozostawało wprowadzenie uproszczeń w rozliczeniach) pozostaje ustalenie miejsca świadczenia w miejscu nadania numeru identyfikacyjnego nabywcy, czy też rozliczenie wino nastąpić wg generalnej zasady, jaką jest opodatkowania w miejscu rozpoczęcia transportu? Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano dziewięć zarzutów naruszenia przepisów, przy czym wszystkie z nich dążą do zakwestionowania przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy. Powyższe powoduje, że Naczelny Sad Administracyjny odniesie się do nich w sposób zbiorczy. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Sąd I instancji za prawidłowe uznał, że w ustalonym stanie faktycznym występują dwie usługi transportowe: pierwsza jest usługą przewozu wykonaną przez przewoźnika - skarżącego na rzecz zamawiającego - firmy G.T., wystawiającej dla przewoźnika zamówienie i druga, która jest usługą spedycji świadczoną przez spedytora - firmę G.T. na rzecz kontrahenta zagranicznego. W sytuacji wystąpienia dwóch odrębnych usług , tak jak to ma miejsce w sprawie rozpatrywanej, końcowy nabywca usług zostanie obciążony wartością wszystkich wykonanych czynności podjętych dla zrealizowania zadania- przemieszczenia towarów. Powyższe stanowiło podstawę do przyjęcia, że usługa wewnątrzwspólnotowego transportu towarów opodatkowana jest w Polsce z uwagi na treść art. 28 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenie, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznać należy co najmniej za przedwczesne. Nie ulega wątpliwości, że podstawowymi dokumentami, na których oparły się organy podatkowe są zlecenie transportowe wystawione dla G. W. Z treści tych zleceń, załączonych do akt sprawy wynika, że spedytorem jest firma G.T. Przewoźnikiem jest G. W. Zleceniodawcą transportu jest natomiast firma G. V. F. (Francja), lub G. U. L. (Wielka Brytania). W zleceniu transportowym zawarto uwagę, że należny podatek zapłaci odbiorca (zleceniodawca). W zleceniu tym widnieją numery NIP firm polskich oraz numer VAT zleceniodawcy. Transport odbywał się pomiędzy Francją i Wielką Brytanią. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym transportem towarów (WTT), gdyż odbywał się on pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. Co do zasady powinien być on opodatkowany w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli Wielkiej Brytanii lub Francji. Jednak zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca usługi, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Należy zatem ustalić, kto był nabywcą usługi w rozpoznawanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że ostatecznym zidentyfikowanym nabywcą usługi była firma spedycyjna mająca siedzibę w Wielkiej Brytanii lub Francji. Nie jest znana treść umowy na podstawie której świadczono usługi. Organy podatkowe oparły się w tym zakresie na oświadczeniu kontrahenta zagranicznego, który stwierdził, że współpracuje z firmami G.T. sp. z o.o. oraz z G. W. Organy uznały, co zaakceptował Sąd I instancji, iż na podstawie tych oświadczeń można wnioskować, że G. V. F., lub G. U. L. nie kooperowała bezpośrednio ze Skarżącym, jedynie miała wiedzę o fakcie przewozu przez niego towarów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy nie dawał podstawy do uznania, że doszło do wykonania dwóch usług transportowych. Po pierwsze nie ulega w sprawie wątpliwości, że to G. W. wykonywał usługi transportowe. Nie jest także sporne, że usługa ta spełniała kryteria zaliczenia jej do wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Spornym jest jedynie to, czy G. W. wykonał WTT, a nabywcą usługi była G.T., która odsprzedała te usługi firmom G. V. F., lub G. U.L. W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy, a jedynie go założyły. Sąd I instancji nie dostrzegł tej okoliczności, nie odniósł się bowiem w uzasadnieniu do treści stosunków, jakie musiały istnieć pomiędzy kooperującymi firmami. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można formułować tezy o braku bezpośredniej kooperacji pomiędzy podmiotami zagranicznymi i G. W. Zasadny jest zarzut, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne byłoby przeprowadzenie czynności w spółce G.T. by ustalić sposób pozyskiwania przez nią zleceń od firm G., kto je otrzymywał i w jaki sposób odbywała się ich realizacja, czy istniała jakaś umowa łącząca polskiego spedytora z firmami spedycyjnymi z Francji i Wielkiej Brytanii, a jeśli tak to jaka była ich treść. Jakiego rodzaju faktury wystawiała spółka G.T. na rzecz G. V. F., lub G. U. L. Powyższe braki w postępowaniu dowodowym powodują, że Sąd zaakceptował stan, w którym materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Uzasadnione są zatem zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można jedynie stwierdzić fakt wykonania wewnątrzwspólnotowego transportu towarów przez G. W. dla zleceniodawców mających siedziby we Francji i Wielkiej Brytanii. Jeżeli organy przyjęły, co zaakceptował Sąd, że G. W. świadczył WTT na rzecz G.T. sp. z o.o., to konieczne jest wyjaśnienie, jakiego rodzaju usługi świadczyła spółka G.T. na rzecz kontrahentów zagranicznych. Nie wyjaśniono natomiast jakiego rodzaju usługi opodatkowała spółka G.T. w zakresie czynności wykonanych na rzecz G.V. F., lub G. U.L. Czy odsprzedawała usługę WTT świadczoną przez G. W. Transport wewnątrzwspólnotowy często bywa refakturowany (odsprzedawany) dalej. Może to skutkować zmianą miejsca świadczenia dla tej usługi. Przykłady takiej sytuacji i ich konsekwencji w opodatkowaniu prezentowane są w piśmiennictwie. I tak przykładowo A. Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu do VAT, wydanie 2, 2007 r., s. 378 podaje, że przykładowo transport na trasie Polska-Niemcy świadczony przez polską firmę przewozową na rzecz polskiego spedytora jest opodatkowany w Polsce. W sytuacji, gdy polski spedytor odsprzedaje tę usługę niemieckiemu nabywcy (zidentyfikowanemu wewnątrwspólnotowo w Niemczech), ma ona miejsce świadczenia w Niemczech (państwo rejestracji wewnątrzwspólnotowej nabywcy). Jest to sytuacja normalna i dopuszczalna. Jednak na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe określenie z jakiego rodzaju stanem faktycznym mamy do czynienia w sprawie. Z całą jednak pewnością założenie Sądu I instancji, iż doszło do wykonania dwóch usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów nie jest prawidłowe. Poza sporem jest bowiem, że usługę WTT wykonał G. W. Nie ustalono natomiast treści stosunków łączących poszczególne podmioty tj. G. W., G.T. sp. z o.o., oraz G. V. F. lub G. U. L. Z powyższych względów za przedwczesne uznano ustosunkowywanie się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie prawa materialnego. Jak wskazano bowiem na wstępie rozważań, dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, wobec skuteczności zarzutów naruszenia prawa procesowego kontrola ta nie jest możliwa. Z tych samych względów uznano, że brak jest podstaw do wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ze sformułowanym w skardze kasacyjnej pytaniem prejudycjalnym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.