I SA/Rz 733/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008r. nr[...], 2) określa, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.M.kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239, art. 76, art. 76 a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. M. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia K. M. i J. M. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 1. 764 zł, na poczet zaległości podatkowej J. M. w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. w wysokości 351,30 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 1. 412 zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. K. M. i J. M. składając zeznanie roczne PIT-37 za 2007 r. wykazali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1 764 zł. Na dzień złożenia przedmiotowego zeznania, tj. 19 lutego 2008 r. J. M. miał zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. w wysokości 14. 294,28 zł, określoną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] października 1999 r., nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2001 r., sygn. SA/Rz 1961/99 oddalił skargę J. M. na przedmiotowa decyzję. Kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. podlegała wpłacie wraz z należnymi odsetkami, naliczanymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 26 kwietnia 1995 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, iż wyżej wymienione zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 4 marca 1998 r., na skutek przeprowadzenia czynności egzekucyjnej, w postaci spisania protokołu o stanie majątkowym, który to protokół został przez J. M. podpisany. Organ I instancji mając na uwadze dyspozycję art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a także art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, zaliczył nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. Mając na uwadze fakt, iż kwota nadpłaty nie pokryła całej zaległości podatkowej, która na dzień 19 lutego 2008 r. wyniosła 57. 482 zł, na poczet zaległości głównej zaliczono proporcjonalnie 351,30 zł. oraz 1. 412,70 zł na pokrycie należnych odsetek od tej zaległości. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wniósł J. M., domagając się jego uchylenia i zwrócenia nadpłaconego podatku, ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenia art. 29 § 2 i art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, mimo upływu 13 lat od daty jego powstania, a także poprzez przyjęcie, iż bieg przedawnienia zobowiązania został przerwany przez spisanie protokołu majątkowego ze skarżącym oraz przyjęcie, że nawet przy hipotetycznym przerwaniu biegu przedawnienia przez spisanie protokołu majątkowego, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Zarzucił także, iż organ I instancji bezzasadnie przyjął, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w 1995 r. ponoszą małżonkowie, mimo zawarcia związku małżeńskiego w 2000 r. Ponadto podniósł naruszenie zasad postępowania przez brak uzasadnienia rozciągnięcia odpowiedzialności współmałżonka za zobowiązania podatkowe powstałe przez zawarciem związku małżeńskiego. W uzasadnieniu zażalenia, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 3 lipca 2003 r., sygn. SA/Bd 1653/03, stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że samo spisanie ze skarżącym protokołu o jego stanie majątkowym można uznać za czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że na skutek dokonanej w dniu 4 marca 1998 r. czynności nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia, to termin ten zaczął biec na nowo w dniu 5 marca 1998 r., w związku z czym zobowiązanie podatkowe i tak wygasło na skutek przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu przedmiotowego zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy ustalił, iż począwszy od dnia 4 marca 1998 r., kiedy to sporządzono protokół o stanie majątkowym J. M., prowadzone były kolejne czynności w postaci sporządzenia protokołów podpisanych przez J. M.: z dnia 9 czerwca 1998 r., 5 listopada 1999 r., 26 stycznia 2000 r., 21 listopada 2001 r., a także zajęcia wynagrodzenia, również podpisane przez J. M., z 26 marca 1998 r. i 8 grudnia 1999 r. Ponadto w związku z postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wstrzymane zostało wykonanie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] października 1999 r., w efekcie czego Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to zostało podjęte w dniu 21 listopada 2001 r. poprzez spisanie protokołu o stanie majątkowym, podpisanego przez J. M.. Postępowanie egzekucyjne do dnia wydania postanowienia nie zostało zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie, kiedy nastąpiło dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, przez którą, zgodnie z art. 1 a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm./ rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W stosunku do J. M. pierwsza czynność egzekucyjna została przeprowadzona w dniu 4 marca 1998 r., w tym też dniu nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług nie zostało zakończone, zatem w stanie faktycznym sprawy nie została zrealizowana dyspozycja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. nie rozpoczął się na nowo pięcioletni bieg terminu przedawnienia. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 143, poz. 1199, zwanej dalej ustawą zmieniającą/ znowelizowano art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na mocy art. 21 ustawy nowelizującej wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia jej w życie. Tak więc kwestię rozpoczęcia na nowo pięcioletniego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. należy oceniać na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wymienionych regulacji, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. nie uległo przedawnieniu, a pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo, począwszy od 1 września 2005 r. Odnosząc się do zarzutu rozciągnięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na współmałżonka Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wspólne opodatkowanie powoduje powstanie wspólnych nadpłat, roszczeń i zobowiązań. Nadpłata stanowi wspólny majątek małżonków, a zgodnie z art. 29 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe obejmuje majątek odrębny podatnika, a także majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W związku z tym nie sposób uznać zasadności zarzutu, dotyczącego naruszenia powyższego przepisu. Tak samo brak uzasadnienia rozciągnięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika na współmałżonka nie może przesądzić o bezskuteczności dokonanego zaliczenia, tym bardziej, że w zaskarżonym postanowieniu jako podstawę prawną powołano art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, które reguluje ta problematykę. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł J. M., domagając się jego uchylenia w całości, jak również uchylenia postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez: - ustalenie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, mimo upływu 13 lat od jego powstania, - poprzez przyjęcie, że bieg przedawnienia został przerwany przez spisanie protokołu majątkowego ze skarżącym, - poprzez przyjęcie, przy hipotetycznym uznaniu przerwania biegu przedawnienia przez spisanie protokołu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, - naruszenie zasad postępowania przez brak uzasadnienia rozciągnięcia odpowiedzialności współmałżonka skarżącego za zobowiązania powstałe przed dniem zawarcia związku małżeńskiego. Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zażalenia, iż sporządzenie protokołu o stanie majątkowym ze skarżącym nie przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na poparcie swego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2003 r., sygn. SA/Bd 1653/03. Zdaniem skarżącego, jego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r., nawet przy przyjęciu, że sporządzenie protokołu spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, uległo przedawnieniu z dniem 5 marca 2003 r. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie postanowienia nie zawiera wyjaśnienia dlaczego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe skarżącego rozciągnięto również na jego współmałżonka. Chodzi tutaj zarówno o zobowiązania powstałe przed zawarciem związku małżeńskiego jak i w trakcie jego trwania. Brak uzasadnienia w tym zakresie godzi w sposób istotny w zakres praw skarżącego, uniemożliwiając mu ustosunkowanie się do tych okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odniesienia wymaga zarzut dotyczący niewłaściwej interpretacji, dokonanej przez organy, art. 21 ustawy zmieniającej to jest ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Organy trafnie zauważyły, że ustawodawca poprzez art. 21 ustawy zmieniającej zastosował konstrukcję bezpośredniego stosowania nowego prawa (tempus regit actum). Jednakże zasadę tę zastosowały w sposób nieprawidłowy. Mianowicie zastosowały ją w sprawie w ten sposób iż przyjęły, że kwestię rozpoczęcia na nowo biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1995r. należy oceniać na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo, począwszy od 1 września 2005r. Natomiast prawidłowe odwołanie się do przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji bezpośredniego stosowania nowego prawa nakazuje stosować nowe normy prawne do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju od chwili wejścia w życie nowych (znowelizowanych) przepisów. Zasada tempus regit actum dotyczy nie tylko zdarzeń, które dopiero powstały, ale również tych które zaistniały przed wejściem w życie nowych przepisów i trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada ta odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu ustawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Walorem takiej koncepcji jest, że od wejścia w życie nowej regulacji wszyscy adresaci norm prawa traktowani są jednakowo. Podkreślić należy, że takie rozumienie zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa potwierdza treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, gdyż przepis ten wiąże skutek prawny w postaci rozpoczęcia biegu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a nie z początkiem obowiązywania nowej regulacji czyli 1 września 2009r. (tak A.Ossowski "Jeden przepis trzy możliwe interpretacje", Rzeczpospolita z dnia 22 września 2005r.). Tak więc, w ocenie Sądu, uprawniony jest pogląd że przepis art. 21 ustawy zmieniającej oznacza, iż jeśli bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, to brak jest podstaw do przyjęcia, że termin ten biegnie na nowo od dnia 1 września 2005r. Taką interpretację omawianego przepisu art. 21 ustawy nowelizującej wskazywano w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 12 kwietnia 2007r. II FSK 518/06, wyrok NSA z dnia 16 maja 2007r. II FSK 668/06 - dostępne w systemie informacji Lex; wyrok WSA w Opolu z 19 października 2007r. I SA/Op 159/2007, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2007r. I SA/Bk 540/07 - dostępne w systemie Lex Polonica; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 października 2008r. I SA/Rz 564/08 nie publikowany). Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy, i w tym zakresie nie kwestionowanego przez skarżącego, środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zastosowano w dniu 26 marca 1998r. oraz w dniu 8 grudnia 1999r. i, co szczególnie podkreślał w uzasadnieniu swojego uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed 1 września 2005r. Oznacza to że zmiana art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (poprzez ustawę zmieniającą) nastąpiła w toku postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji kwestię przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 1995r., a w konsekwencji kwestię przedawnienia należało oceniać w sposób wyłożony przez Sąd powyżej. Skoro więc w trakcie postępowania administracyjnego uchybiono powyższym zasadom, doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Stwierdzone naruszenie prawa materialnego spowodowało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008r., gdyż było to niezbędne w celu usunięcia naruszenia prawa w obu instancjach postępowania administracyjnego i jednocześnie niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Uwzględniony zarzut powoduje jednocześnie, że za bezprzedmiotowe należy uznać odnoszenie się do dalszych zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis uiszczony od skargi w kwocie 100zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego - radcy prawnego 240zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit.c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).