II FSK 823/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 748/08 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 748/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną przez A.K. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 15 maja 2008 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezsporną okolicznością w sprawie jest, że wniosek strony o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 15 lutego 2008 r. Interpretacja została zaś doręczona stronie w dniu 19 maja 2008 r., a zatem po upływie 3 - miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: - "Ordynacja podatkowa"). Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 14 d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej sporządzenie, wysłanie, a także zakomunikowanie treści interpretacji wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w trzymiesięcznym terminie następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie "zakomunikowana" treść interpretacji. Wskazany w tych przepisach termin trzech miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencji do wydania interpretacji. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego, "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu przez osobę upoważnioną interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy. W niniejszej sprawie interpretacja została sporządzona, podpisana i wysłana w ustawowym trzymiesięcznym terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia błędnej podstawy rozstrzygnięcia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawę rozstrzygnięcia powołał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę rozstrzygnięcia, w sytuacji wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie, podczas gdy wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Interpretacja ta nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, a więc w rozpatrywanej sprawie nie zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut kasacyjny naruszenia art. 14d i art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni tych przepisów. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Wobec powyższych powodów uchylenia zaskarżonego orzeczenia naruszenie prawa w postaci podania przez Sąd pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Błędne wskazanie przepisu, na podstawie którego uchylono interpretację nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje wskazanie i wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli podstawa ta została wskazana, także wówczas, gdy została wskazana wadliwie, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostanie naruszony. Powołany przepis wskazuje bowiem wyłącznie formalne wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej poprawności. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.