I SA/Rz 748/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację , 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A.K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 748/08 Uzasadnienie W dniu 15 lutego 2008r. skarżący wystąpił z wnioskiem o dzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do tejże spółki w formie aportu udziały/akcje innych spółek kapitałowych, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w trakcie funkcjonowania spółki osobowej wnioskodawca wniesie do niej tytułem wkładu posiadane przez niego udziały lub akcje w spółkach kapitałowych np. A1, A2, A3 oraz AB, wyceniając je według wartości rynkowej. Jeżeli ww. udziały lub akcje wniesione zostaną na pokrycie wkładów do spółki osobowej (np. kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej), to ich wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości objętego za nie udziału kapitałowego w spółce osobowej (wartości nominalnej akcji w spółce komandytowo-akcyjnej). Następnie, możliwe jest, że spółka osobowa wniesie aportem do Spółki AB otrzymane od wnioskodawcy udziały/akcje spółek kapitałowych: A1, A2, A3, za które obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki AB. Prawdopodobne jest również to, iż w związku z planowanym debiutem giełdowym Spółka AB zostanie przekształcona w Spółkę Akcyjną (zmiana formy prawnej). W przyszłości, już po debiucie giełdowym Spółki AB, spółka osobowa może dokonać zbycia akcji AB, przy czym spółka osobowa będzie posiadaczem dwóch rodzajów udziałów/akcji AB., tj.: udziałów/akcji wniesionych przez wnioskodawcę jako wkład do spółki osobowej oraz udziałów/akcji AB objętych przez spółki osobowej w zamian za wniesione aportem udziały/akcje w ww. spółkach kapitałowych. W związku z powyższym sformułował pytanie: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w ww. spółkach kapitałowych do spółki osobowej (np. spółki komandytowo-akcyjnej) nie spowoduje, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstania przychodu u wnioskodawcy w wysokości wartości objętego udziału kapitałowego spółki osobowej (akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonała zbycia udziałów/akcji AB otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do Spółki AB w formie aportu udziały/akcje ww. spółek kapitałowych (A1, A2, A3), dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji będzie przypadająca na niego część wartości nominalnej udziałów/akcji AB objętych przez spółkę w zamian za ten aport? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku gdy spółka osobowa dokonała zbycia udziałów/akcji AB wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej, dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część "kosztu spółki osobowej" przy czym przez koszt spółki osobowej należy rozumieć przypadającą na wnioskodawcę stosownie do udziału w spółce osobowej część wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej "wydanego" w zamian za wniesione wkładem udziały/akcje ww. spółek A1, A2, A3? Uzasadniając stanowiska podniósł, że zdaniem wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/ akcji ww. spółek kapitałowych do spółki osobowej nie spowoduje powstania u niego przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie zatem wniesienie aportu do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla zagadnienia braku przychodu jest zatem sposób wyceny aportu (oczywiście przy zachowaniu wymogów stawianych w tym zakresie przez ksh). Powyższa zasada neutralności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej została już potwierdzona w praktyce organów podatkowych, na poparcie czego wnioskodawca przytacza postanowienia organów podatkowych z 2005r. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów/akcji otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do Spółki AB w formie aportu udziały/akcje ww. spółek kapitałowych (A1,A2, A3), dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część wartości nominalnej udziałów/ akcji objętych przez spółkę osobową w zamian za ten aport. Wnioskodawca wskazuje, że zbycie udziałów/akcji AB przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 22 ust. 1f pkt 1) o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji AB albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów/akcji AB otrzymanych od podatnika w formie wkładu, dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część "kosztu spółki osobowej", przy czym przez "koszt spółki osobowej" należy rozumieć przypadającą na wnioskodawcę stosownie do udziału w spółce osobowej część wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej "wydanego " przez spółkę osobową w zamian za wniesione wkładem udziały/akcje ww. spółek A1, A2, A3. Wnioskodawca wskazuje, że zbycie udziałów/akcji AB przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o tym podatku. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył pismo organów podatkowych z 22 sierpnia 2007r. W dniu 14 marca 2008r. wpłynęło pismo od pełnomocnika wnioskodawcy przedstawiające dodatkowe wyjaśnienia, które - w opinii pełnomocnika - mają istotne znaczenie dla prawidłowego przedstawienia stanu prawnego. Pismo zostało podpisane przez A. G. i opatrzone informacją, że działa jako pełnomocnik wnioskodawcy. Do pisma dołączono pełnomocnictwo. Pełnomocnik wnioskodawcy składając dodatkowe wyjaśnienia zwrócił uwagę na fakt, że podmiotem, który dokonywałby zbycia udziałów/akcji AB jest spółka osobowa, a nie wspólnicy. Następnie też to nie wspólnicy, ale spółka osobowa wniosłaby udziały/akcje w spółkach kapitałowych A1, A2, i A3 do spółki AB jako aport na pokrycie obejmowanych przez spółkę osobową (a nie wspólników) udziałów/akcji AB. Pełnomocnik uważa, że istotnym dla interpretacji jest fakt, iż spółka osobowa byłaby podmiotem, który wnosi udziały/akcje do spółki AB, a następnie to spółka osobowa byłaby podmiotem, który dokonuje zbycia posiadanych przez SO udziałów /akcji AB. Skoro zysk generowany przez spółkę osobową, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzieli się "na poszczególnych wspólników stosownie do ich prawa do udziału w zysku i następnie opodatkowuje się je u podatnika, a art. 8 ust. 2 ustawy tej ustawy stanowi, że zasady określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, to należy stwierdzić, iż poniesiony przez spółkę osobową "koszt" zbycia udziałów/akcji AB będzie ulegał "podziałowi" pomiędzy Wspólników, zgodnie z zasadą przejrzystości podatkowej spółek osobowych, tj. będzie u wspólników stanowić (odpowiednio do prawa udziału w zyskach/stratach) koszt uzyskania przychodów. W przypadku zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku, dla określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową udziałów/akcji AB będzie poniesiony przez spółkę osobową "koszt" związany z nabyciem akcji/udziałów AB, który należy określić - odpowiednio do "rodzaju" udziałów/akcji AB - jako: - wartość nominalna udziałów/akcji AB, które spółka osobowa objęłaby w zamian za wniesione aportem do Spółki AB akcje/udziały spółek Al, A2, A3 (gdyż wartość ta będzie odpowiadała wartości wnoszonych aportem udziałów / akcji Al, A2, A3) - w przypadku pytania 2; - wartości udziału, który spółka osobowa wydałaby wspólnikom w zamian za udziały/akcje AB wniesione do spółki osobowej przez wspólników aportem - w przypadku pytania 3. Ze względu na zasadę transparentności podatkowej spółka osobowa, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "koszty" te będą "dzielone" pomiędzy wspólników spółki osobowej zgodnie z posiadanym przez nich prawem do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej. Za powyższą koncepcją ustalania opodatkowania przemawia, zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy, również fakt, iż w przypadku, gdyby spółka osobowa zbywała przedmiot aportu wniesiony tylko i wyłącznie przez jednego wspólnika, generowany w ten sposób zysk - byłby zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "dzielony" pomiędzy wszystkich wspólników partycypujących w zysku spółki osobowej, a nie opodatkowany tylko u wspólnika, który dany przedmiot aportu do Spółki wniósł. Gdyby jednak było odwrotnie, to wówczas spółki osobowej należałoby uznać za pewien swoisty "wehikuł", za pośrednictwem którego wnioskodawca zbywałby część majątku, a przy ustalaniu kosztów uzyskania tak powstałego przychodu, należałoby wziąć pod uwagę tzw. koszt historyczny wspólnika, a nie "koszt" spółki. W przypadku koncepcji spółki osobowej jako "swoistego wehikułu" należałoby przyjąć zasadę tożsamości majątkowej wspólników i spółki, a taka koncepcja stoi już w sprzeczności z treścią art. 8 Kodeksu spółek handlowych. W analizowanym przypadku spółki osobowej - co wymaga szczególnego podkreślenia - majątek, w skład którego wchodziłyby zbywane udziały/akcje AB, jest odrębny pod względem podmiotowym (spółka osobowa jest podmiotem odrębnym od wspólnika) i przedmiotowym (udziały/akcje AB wchodzą do majątku spółki osobowej, natomiast do majątku wspólnika wchodzi prawo do udziału w zyskach Spółki) od majątku wspólnika. Zatem - jak zostało wskazane przez wnioskodawcę we wniosku, dla ustalenia kosztów u wnioskodawcy w przypadku zbycia udziałów/akcji AB przez spółkę osobową należy brać pod uwagę "koszty", które spółka osobowa poniosłaby w związku z ich nabyciem. Minister Finansów, wydając interpretację uznał stanowisko skarżącego w pkt 1 za nieprawidłowe. Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Pod pojęciem odpłatnego zbycia udziałów/akcji należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów/akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Zatem wniesienie udziałów/akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów/akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów/akcji do spółki komandytowo-akcyjnej nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność taka nie wywołuje jedynie skutków w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast wywołuje skutki na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy. Odnośnie pozostałych pytań organ podzielił stanowisko skarżącego uznając je za prawidłowe. Na interpretacje tę otrzymaną 19 maja 2008r. A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt.6 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm./ poprzez jego nieprawidłową wykładnię tj. przyjęcie, że pod przyjęciem "odpłatnego zbycia" udziałów /akcji należy rozumieć każda formę przeniesienia własności udziałów i w efekcie przyjęcie, że wniesienie przez podatnika udziałów/akcji spółek kapitałowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej /komandytowo-akcyjnej/ stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu rzeczonego przepisu i tym samym skutkuje powstaniem po stronie podatnika przychodu z kapitałów pieniężnych. Nadto skarżący zarzucił naruszenie zasady konstytucyjnej demokratycznego państwa prawa, w tym zasady pewności prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, jak również zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji - poprzez niekorzystne rozstrzygnięcie o sytuacji skarżącego w przypadku braku unormowań, które jednoznacznie regulowałyby okoliczność objętą pytaniem. Końcowo skarżący zarzucił naruszenie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuczynienie zadość obowiązkowi wynikającego z tego przepisu, polegającemu na wymogu zapewnienia przez Ministra właściwego do sprawa finansów publicznych jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Uzasadnienie skargi zawiera rozwiniecie wyżej wskazanych tez jak również powtórzenie uzasadnienia wskazanego we wniosku oraz piśmie procesowym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji wnosząc ojej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2009r. Organ podtrzymał swoje stanowisko a także ustosunkował się do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt IFPS 2/08 i jednocześnie stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie interpretacja została wydana w ustawowym terminie. Podejmując polemikę z tezą wyżej powołanej uchwały wskazał, że należy w pierwszym rzędzie dokonać pełnej analizy kluczowego dla niniejszej sprawy art. 14o ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. wprowadzającego i definiującego pojecie "milczącej" interpretacji. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W dalszej części, przychylając się do stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej uchwale, w myśl którego ustalenie znaczenia zwrotu "niewydanie" postanowienia/interpretacji nie jest możliwe bez uwzględnienia podstawowego dla instytucji interpretacji prawa podatkowego unormowania art. 14a § 1, należy odnieść się do odpowiednika tej regulacji jakim w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest art. 14b § 1. Stosownie do tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Już pobieżna analiza powyższych norm prawnych wskazuje na konsekwentne i rozważne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Na szczególną uwagę zasługuje art. 14o § 1 Ordynacji, w którym ustawodawca z pełną świadomością legislacyjną ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczące)" interpretacji, a nie do jej doręczenia. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można również wyprowadzić z art. 14e oraz art. 14i § 2, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W myśl natomiast § 2 zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Stosownie natomiast do art. 14i § 2 interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Analizę znaczenia odesłań zawartych w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej należy rozpocząć od wskazania reguł obowiązujących przy odpowiednim stosowaniu przepisów. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza (1) stosowanie pełne (bez modyfikacji), (2) stosowanie ze zmianami (z modyfikacjami) oraz (3) niestosowanie ich w ogóle. Podkreśla się przy tym zakaz przenoszenia odpowiednio stosowanych przepisów w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego trybu w jakim działa organ. Jednocześnie akcentuje się, że nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której "odpowiednio stosowany" przepis wypaczałby sens i cel regulacji odsyłającej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że odesłanie zawarte w art. 14o §2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 14e, należy odczytywać wyłącznie jako wprowadzenie możliwości zmiany "milczącej" interpretacji. Konsekwencją rozciągnięcia tej instytucji również na "milczące" interpretacje jest odpowiednie stosowanie nie tylko §1, lecz także §2. Trudno bowiem zaakceptować sytuację, w której z uwagi na przedmiot samej zmiany obowiązywałyby odmienne zasady w tej procedurze. Ratio legis przedmiotowego odesłania nie należy utożsamiać ze znaczeniem pojęcia "doręczenia" dla terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, lecz w aspekcie instytucji zmiany interpretacji, w tym interpretacji "milczącej". Kierując się powyższym należy stwierdzić, że posłużenie się przez ustawodawcę w § 2 tego przepisu pojęciem "doręczenia" wskazuje, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej. Uzasadnieniem na wyeksponowanie w tym przepisie pojęcia "doręczenia" jest m. in. szczególny tryb procedury zmiany interpretacji. Otóż procedura zmiany interpretacji realizowana jest w oparciu o działanie właściwego organu z urzędu, przy czym brak jest odpowiednika przewidzianego dla wszczęć z urzędu postępowań podatkowych (por. art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). Stąd też ustawodawca uznał, iż w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji, gdzie postępowanie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, niezbędne jest wprowadzenie czynności doręczenia, jako elementu wyznaczającego "wejście w życie" interpretacji zmieniającej. Najważniejsze jednakże znaczenie doręczenia w ramach zmiany interpretacji związane jest z zasadami obowiązującymi przy ochronie prawnej przewidzianej w związku ze zmianą interpretacji. Zauważyć bowiem należy, że właśnie w przepisach działu I rozdziału la Ordynacji podatkowej wyznaczających zakres ochrony prawnej, ustawodawca szeroko posługuje się pojęciem "doręczenia". Otóż zapisy art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wyznaczają ochronę wnioskodawcy w przypadku zmiany interpretacji w powiązaniu z dniem doręczenia interpretacji zmieniającej, tj. przed lub po tym dniu. Użyte w tych przepisach, a także w art. 14e § 1 Ordynacji, sformułowanie "zmiana interpretacji" oznacza także jej doręczenie. Proces zmiany interpretacji indywidualnej obejmuje zatem nie tylko jej wydanie, rozumiane jako sporządzenie, nadanie odpowiedniej formy, opatrzenie datą oraz podpisem upoważnionej osoby, ale również doręczenie. W przeciwieństwie do regulacji dot. instytucji zmiany wydanej interpretacji* przepisy działu I rozdziału la Ordynacji podatkowej określające zasady wydawania interpretacji indywidualnych nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia. Uznanie doręczenia jako czynności mieszczącej się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można także jednoznacznie oprzeć na treści art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej. Samego znaczenia tego przepisu dla trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie należy jednakże rozpatrywać w kategorii jego stosowania do interpretacji "milczącej". Zauważyć bowiem należy, że z samej istoty "milczącej" interpretacji traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem determinującym byt prawny "milczącej" interpretacji. Element ten nigdy nie wystąpi, nawet w fikcji prawnej przewidzianej w art. 14o. Odesłanie w art. 14i § 2 oznacza wyłącznie, że organ obowiązany jest przekazać informację o dacie upływu terminu do wydania interpretacji na skutek czego dochodzi do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Innymi słowy organ informuje inne właściwe organy o dacie "wejścia w życie" "milczącej" interpretacji, co ma zasadnicze znaczenie dla przewidzianej w związku z tym ochrony prawnej. W Uchwale NSA brak jest odniesienia do treści art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Fakt ten jest tym bardziej zaskakujący, iż analizie poddany został wspomniany powyżej art. 14e oraz art. 14i § 2, do którego również odsyła art. 14o. Analiza tego przepisu jest również wskazana z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 Ordynacji, samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1, nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Zgodnie z treścią wspomnianego art. 14d interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Użycie w tym przepisie zwrotu wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w zaakcentowaną już rozwagę i konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału la Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". W kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze jednakże znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie ww. sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d". Brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej zapewne był przyczyną pominięcia tej kwestii w treści Uchwały. Zaznaczyć przy tym należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna drogą wykładni systemowej i celowościowej w sposób jednolity uznaje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r. w sprawach wydawania interpretacji znajduje odpowiednie zastosowanie dział IV Ordynacji podatkowej. Taki pogląd nie jest też kwestionowany w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008r. Konsekwentnie należałoby się też opowiedzieć za odpowiednim stosowaniem w stanie prawnym przed 1 lipca 2007r. również przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak uchwała tym zagadnieniem się nie zajmuje. Brak analizy tego zagadnienia w treści Uchwały nie uprawnia jednak do pomijania zdania drugiego art. 14d Ordynacji podatkowej, które stanowi istotną część normy wynikającej z art. 14d Ordynacji podatkowej. Powyższe spostrzeżenie w zasadniczy sposób podważa prawidłowość dokonanej w Uchwale wykładni historycznej, która doprowadziła Sąd do konkluzji, iż nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie przecina wątpliwości na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji". Znaczenie art. 139 § 4 w kontekście terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wzmacnia umiejscowienie odesłania do niego. Odesłanie to zostało bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14d Ordynacji nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych. Ponadto umiejscowienie odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wzmacnia także charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. W doktrynie prawa administracyjnego w odniesieniu do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej jak i analogicznego przepisu art. 35 § 5 Kodeksu postępowania administracyjnego ukształtował się jednolity pogląd, że terminy załatwiania spraw określają czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. Kwestią problematyczną jest, czy efektywny termin na załatwienie sprawy podatkowej, w tym w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, obejmuje również czynności materialno-techniczne związane z doręczaniem interpretacji. Doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, takimi jak nieobecność adresata w mieszkaniu lub miejscu pracy oraz odmowy przyjęcia pisma przez osoby wymienione w art. 149 Ordynacji podatkowej. Data doręczenia pisma jest nieprzewidywalna. Nawet gdyby odrzucić wyżej wskazaną koncepcję wiążącą treść art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej z treścią art. 150 poprzez kwalifikację jako "terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności" to i tak mieści się to w pojęciu opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu. Nieobecność adresata ma z punktu widzenia organu cechy siły wyższej, niespodziewanej i niemożliwej do usunięcia przez organ. Nie można wymagać od organów podatkowych aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element ryzyko działania tego typu siły wyższej. Przewidywanie nadzwyczajnych zdarzeń nie może stanowić zwykłego elementu załatwiania spraw administracyjnych. Właśnie w celu zapobieżenia tego rodzaju problemom w systemie prawa istnieje art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych chroniąc jednocześnie terminowość postępowania w razie zaistnienia zdarzeń wyjątkowych. Ostatnim momentem, w którym organ ma "władztwo" nad interpretacją jest dzień wyekspediowania przesyłki listowej. Poczta jest podmiotem odrębnym zarówno od nadawcy i adresata, na co słusznie zwrócono uwagę w zdaniu odrębnym do Uchwały. Nadawca nie ma wpływu na działanie poczty, a w razie jej wadliwego działania może składać skargę. Czas doręczania przesyłki pocztowej i powstałe opóźnienia zasadniczo są niezależne od nadawcy bez względu na jego status i kompetencje. Nie ma tu żadnego znaczenia, czy nadawcą jest osoba fizyczna czy organ podatkowy. W momencie nadania przesyłki status i uprawnienia organu podatkowego jako nadawcy są takie same jak każdego innego nadawcy w rozumieniu Prawa pocztowego. Czas po wyekspediowaniu przesyłki mieści się w zakresie opóźnień powstałych niezależnie od organu. Zdaniem organu nie do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału la Ordynacji oznaczają to samo. Pogląd ten przeczy założeniu racjonalnego ustawodawcy, który NSA z pewnością uwzględnił przy ustalaniu celu jaki przyświecał przy nowelizacji przedmiotowych regulacji. Pojęcia "wydania" nie można rozumieć jako wydania interpretacji adresatowi w znaczeniu w jakim używa się tego sformułowania w odniesieniu do wydania rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dn. 2 października 2002r. sygn. akt III RN 149/01). "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy oraz uwzględniającej generalny obowiązek doręczania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Taka interpretacja stoi również w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadami zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różno kształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Nie bez znaczenia w sprawie są także niebezpieczeństwa związane z unikaniem odbioru interpretacji. W ocenie tut. organu wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności podnieść należy, że analizie nie poddana została cała treść art. 14d ustawy Ordynacji podatkowej, tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. zmian w dziale I rozdziału la Ordynacji podatkowej w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zd. 2 tego przepisu. Dodać także należy, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007r. sygn. akt I Sa/Bk 364/07 - "kompromisowa" jak to ujmuje uzasadnienie Uchwały -przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie tut. organu ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu jednak z innych powodów niż podniesionych przez stronę skarżącą. Na wstępie wskazać należy, że jak to wynika z treści art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ kontrola działalności administracji publicznej, sprawowanej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, między innymi na decyzje administracyjne /pkt.1/, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty /pkt.2/, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach /pkt.4a/. Powyższa uwaga, jak i usytuowanie przepisów dotyczących udzielania interpretacji w Dziale I Rozdział la ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./ wskazuje na autonomiczny charakter przedmiotowego uregulowania, za czym przemawia również odesłanie zawarte w art. 14 h do odpowiedniego stosowania określonych tym przepisem regulacji ustawy Ordynacja podatkowa. Jak to wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego /interpretację indywidualną/. Z kolei przepis art. 14 d w/w/ ustawy stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Konsekwencją niedotrzymania wyżej wskazanego terminu jest regulacja zawarta w art. 14 o ustawy ordynacja podatkowa uznająca, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tak sformułowane przepisy oznaczają, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki i nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a termin do wydania interpretacji indywidualnej nie podlega przedłużeniu. Oznacza to również, że termin określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej ,nie jest terminem do "fizycznego wydania" interpretacji indywidualnej lecz terminem, po upływie którego, w dniu następującym po dniu w którym upłynął termin jej wydania, powstanie "milcząca interpretacja ,,/C.Kosikowski L.Etel R.Dowgier P.Pietrasz S.Prasnarowicz Ordynacja podatkowa Komentarz Dom Wydawniczy ABC str. 109/. W świetle bowiem wykładni gramatycznej art.14b i następnych, "wydanie" bądź "niewydanie" interpretacji obejmuje swym zakresem zarówno jej sporządzenie, wysłanie a także zakomunikowanie treści interpretacji wnioskodawcy. Za takim stanowiskiem rozumienia słowa "wydanie" przemawia również odesłanie zawarte w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art.14e - wymogu zawiadomienia i doręczenia podmiotowi zawiadomienia o zmienionej interpretacji, a także 14 i § 2 - wymogu przekazania niezwłocznego organom interpretacji indywidualnej wraz z informacją o dacie doręczenia stronie. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. IFPS 2/08 jakkolwiek wydanej w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. nie mniej odnoszące się w swoim uzasadnieniu również do stanu prawnego zmienionego ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 217, poz. 1590/, a więc mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 15 lutego 2008r. Organ interpretację indywidualną w sprawie sporządził w dniu 15 maja 2008r. jednak skarżącemu została doręczona w dniu 19 maja 2008r. Oznacza to, że nie został dochowany trzymiesięczny ustawowy termin dla wydania interpretacji, a więc w oparciu o treść art. 14o Ordynacji podatkowej, w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin do jej wydania, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego w pełnym zakresie. Wskazać również należy, że okoliczności, mogące przedłużyć trzymiesięczny termin do wydania interpretacji, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd nie dokonał oceny merytorycznej zasadności zarzutów skargi. W związku z powyższym Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt.1 lit. c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.