I FSK 1401/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3544/08 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3544/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. D., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 13 czerwca 2008 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, byłego wspólnika spółki cywilnej "G." A. W., S. D., za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości 11.537 zł wraz z odsetkami określonymi na dzień wydania ww. decyzji. Organ wskazał, iż przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie doprowadziło do wyegzekwowania zaległości podatkowych ze względu na nieujawnienie źródeł dochodów, posiadających wartość handlową ruchomości i nieruchomości oraz innych wierzytelności, do którym można zastosować środki egzekucyjne. Wyjaśnił, że poborcy podatkowi nie mogli dokonać żadnych czynności egzekucyjnych. Ponadto zawiadomieniem z 30 grudnia 2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego firmy, jednak z uwagi na jego likwidację, okazało się ono bezskuteczne. Zdaniem organu jedyną drogą do wyegzekwowania zaległości podatkowych byłej spółki jest przeniesienie odpowiedzialności na jej wspólników. Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Sąd wskazał, że niezasadne są zarzuty Skarżącego, iż decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 czerwca 2008 r. otrzymał po upływie 5 lat, od daty powstania zobowiązania podatkowego tj. 3 lipca 2003 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, określa, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie, na spółce cywilnej ciążyło zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r., którego termin płatności upłynął z dniem 25 lipca 2003 r., tym samym termin na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osoby trzecie, upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2008 r. Nie uprawniony jest zatem zarzut podniesiony w skardze dotyczący 3 letniego terminu przedawnienia do wydania przez Naczelnika Urzędu skarbowego decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na Skarżącego. Zdaniem Sądu kwestia sporną w niniejszej sprawie, czego nie podnosił Skarżący, jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki cywilnej, która wynika wprost z treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powstaniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powziął uchwałę z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/08, w której stwierdził, że "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.". Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w ww. uchwale, która co prawda odnosi się do wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak ze względu na wyrażone w niej tezy dotyczące sposobu orzekania o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich z zaległości podatkowe, poglądy w niej wyrażone należy – zdaniem Sądu - odnieść do przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 115 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wszcząć w stosunku do nich postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Stąd też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło, postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być – w ocenie Sądu - prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanego art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu z art. 122 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jak stwierdził Sąd, z akt sprawy wynika, że postępowanie było wszczęte i prowadzone tylko w stosunku do jednego wspólnika - Skarżącego w niniejszej sprawie. Organy pominęły natomiast drugiego wspólnika spółki cywilnej A. W. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zatem art. 107, art. 108 i art. 115 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 9 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej – P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 152 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), ponieważ Sąd błędnie ustalił stan faktyczny sprawy stwierdzając, że z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej było wszczęte i prowadzone tylko w stosunku do jednego wspólnika, organy podatkowe pominęły natomiast drugiego wspólnika spółki cywilnej, tymczasem z akt sądowych nie wynika, by organy podatkowe pominęły drugiego wspólnika. Uzasadniając powyższe zarzuty Organ wskazał, że akta sądowe nie zawierają żadnej informacji o tym, czy odpowiedzialność za zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. przeniesiona została na drugiego wspólnika - A. W. Organ wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 23 maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "G." P.H.U. S.C. A. W., S. D. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. na A. W. Postanowienie zostało odebrane w dniu 2 czerwca 2008 r. W dniu 13 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł w drodze decyzji o odpowiedzialności podatkowej A. W., wspólnika byłej spółki cywilnej "G.", z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Decyzja została uznana za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w ww. sprawie została zrealizowana zasada odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej, o której mowa wart. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zostało wszczęte przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić, tj. również do drugiego wspólnika - A. W. Mając na uwadze powyższe Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy odnotować, że sformułowano w niej wyłącznie jeden zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej – P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 152 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), ponieważ: " ... Sąd błędnie ustalił stan faktyczny sprawy stwierdzając, że z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej było wszczęte i prowadzone tylko w stosunku do jednego wspólnika, organy podatkowe pominęły natomiast drugiego wspólnika spółki cywilnej, tymczasem z akt sądowych nie wynika, by organy podatkowe pominęły drugiego wspólnika". Zarzut ten należy uznać za pozbawiony podstaw. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że art. 1 § 1 P.us.a. stanowi, że: " Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". W § 2 tego przepisu stwierdzono zaś, że: "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". Zatem jest to przepis ustrojowy, który normuje zakres kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (patrz wyroki NSA: II FSK 1047/06 z 1 lutego 2008 r., I OSK 1025/06 z 9 marca 2007 r., I OSK 1447/07 z 27 lutego 2008 r., I OSK 1874/06 z 23 maja 2007 r.). Kontrola ta, przeprowadzana jest przy użyciu środków przewidzianych w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.) i obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione w punktach 1-8 decyzje, postanowienia, inne akty i czynności, akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, bezczynność organów (art. 3 § 2 p.p.s.a.), zaś § 3 tego artykułu przewiduje także możliwość orzekania przez sądy administracyjne w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę. Po drugie, jako naruszony wskazano również przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Podnieść zatem trzeba, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 289/05). To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, co znajduje potwierdzenie w art. 184 ppsa w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do omawianego zarzutu zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż organy pominęły drugiego wspólnika spółki cywilnej. Z drugiej strony przyznano, że w istocie akta sądowe nie zawierały żadnej informacji o tym, czy odpowiedzialność za zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. przeniesiona została na drugiego wspólnika – A. W. Wskazano także, że pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej obecny na rozprawie nie mógł wykluczyć, że toczyło się postępowanie o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej drugiego wspólnika spółki (s. 4 skargi kasacyjnej). Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że w takich okolicznościach należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy mając na względzie unormowania art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 106 § 3 , art. 113 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji miał obowiązek odroczyć rozprawę i zwrócić się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udzielenie informacji, czy odpowiedzialność za zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. przeniesiona została na drugiego wspólnika ? Niestety kwestia musi pozostać poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów P.p.s.a. zaś NSA – stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, które przekroczyć może wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 tego przepisu, uchybień powodujących nieważność postępowania. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.