II FSK 17/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 541/08 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 541/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną przez A. L. interpretację Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w B. ) z dnia 12 lutego 2008 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezsporną okolicznością w sprawie jest, że wniosek skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 15 listopada 2007 r. Interpretacja została zaś doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 18 lutego 2008 r., a zatem po upływie 3 - miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: - "Ordynacja podatkowa"). Jak zauważył Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 14 d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r, pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej" w terminie określonym w art. 14d znowelizowanej Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego – art. 14 d i art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14 d Ordynacji podatkowej tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegającej na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść; 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – art. 146 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14 d i art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z uchybieniem 3- miesięcznego terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, mimo iż do takiego uchybienia nie doszło. W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że pojęcie "wydania" nie można rozumieć jako wydania interpretacji adresatowi w znaczeniu jakim używa się tego sformułowania w odniesieniu do wydania rzeczy. "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającej na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy. W ocenie organu interpretacyjnego, wybiórcze i posiłkowe odwoływanie się w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji, czyli w stanie prawnym po 1 lipca 2007 r. Odpowiadając na skargę kasacyjną A. L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, popierając w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku. Na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe do czasu podjęcia uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanego po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.