I FSK 1629/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 125/07 w sprawie ze skargi I.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od I.T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 12 kwietnia 2005 r. I. T. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wydanie interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. We wniosku wyjaśniła, iż jest właścicielką gospodarstwa rolnego, z którego Urząd Miasta O. wyodrębnił 9 działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną. Gospodarstwo to nabyła wspólnie z mężem w drodze umowy sprzedaży z dnia 1 lutego 1973 r., a następnie odziedziczyła po nim należącą do niego połowę. W latach 2004 i 2005 skarżąca dokonała sprzedaży dwóch działek i jest zdecydowana by sprzedać pozostałe siedem lecz nie wie kiedy to nastąpi, gdyż uzależnione jest to od znalezienia nabywców. Strona podniosła, iż w jej ocenie sprzedaż wyżej wymienionych działek nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. i w związku z tym nie powinna podlegać opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie podzielił zaprezentowanego stanowiska i stwierdził, iż zwolnienie od VAT dotyczy jedynie gruntów niezabudowanych i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Ponadto stwierdził, iż dostawa dziewięciu działek ma charakter powtarzalny co przesądza o uznaniu tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Identyczną argumentację zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia 8 sierpnia 2005 r. utrzymał powyższe postanowienie w mocy. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zarówno decyzję organu odwoławczego jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła rozumienia pojęcia podatnika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Uzasadniając powody uchylenia zaskarżonej decyzji podniesiono, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej, gdyż przyjęły, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT z 2004 r. nadaje podmiotowi status podatnika. W swych rozważaniach organy podatkowe pominęły kwestię czy strona działała w charakterze handlowca. W ocenie Sądu bowiem nie sposób było uznać za działalność handlową, a co za tym idzie za działalność gospodarczą sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Na przytoczone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, iż w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonywały wykładni prawa materialnego, a jedynie prawidłowo zastosowały go do ustalonego bezspornie stanu faktycznego; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że sprzedaż gruntu skarżącego nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 2 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło; Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż w Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym strona spełniała wszelkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W obszernym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ podtrzymał argumentację zaprezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania, ponownie uznając, iż sprzedaż działek przez skarżącą powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto dodał, iż podział gruntu rolnego na działki, a następnie prowadzenie działań w celu dokonania ich dostawy nie mieści się w potocznym pojęciu użytku osobistego. Co więcej, w świetle opisanych wcześniej czynności podjętych przez skarżącą, sprzedaż gruntu nie spełniała przesłanki uznania tego towaru jako składnika majątku osobistego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W pierwszej kolejności na uwagę zasługuje fakt, iż w rozpoznawanej sprawie kwestia opodatkowania sprzedaży działek należących do majątku osobistego nie budzi kontrowersji. Zarówno strona jak i organ wydają się nie mieć wątpliwości, iż sprzedaż przez daną osobę jej majątku prywatnego nie może być uznana za działalność gospodarczą i tym samym podlegać opodatkowaniu. Dla porządku trzeba jedynak wskazać, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Powołany przepis wskazuje, iż by uznać dany podmiot za podatnika VAT należy ustalić czy działał jako jedna z osób wyżej wymienionych. Innymi słowy jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań tych osób, to nie można mówić o czynności opodatkowanej. W przypadku sprzedaży działki, lub jakiegokolwiek elementu majątku osobistego, wydaje się, iż skoro ich nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb i nie miało związku z prowadzoną działalnością handlową, to w konsekwencji trzeba uznać, że ich sprzedaż nie może być traktowana za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie to rodzi jednoznaczne skutki w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., który to przepis stanowi, iż podatnikiem są wyłącznie podmioty wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 i to bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Mając powyższe na uwadze, kluczową kwestią wydaje się ustalenie czy sprzedane przez skarżącą działki zostały wydzielone z gruntu, stanowiącego jej majątek osobisty czy też z gruntu, który został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie bowiem udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie przesądza czy dokonane czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach przyjął, iż nieruchomość będąca przedmiotem podziału, a następnie sprzedaży stanowi majątek osobisty strony. Jednakże fakt ten nie znajduje wyraźnego potwierdzenia w aktach sprawy. Strona w skardze wskazała, iż przedmiotowy grunt nie został nabyty w celu odsprzedaży i prowadzenia w związku z tym jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ze stwierdzenia tego nie można jednak wywieść nić ponadto, że nie prowadzi ona działalności polegającej na odpłatnej dostawie działek. Brak jest tym samym jednoznacznego potwierdzenia, iż grunt ten nie został nabyty w celu prowadzenia takiej działalności rolniczej, która uznana być musi za działalność gospodarczą. W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, iż jedynie taka działalność rolnicza służąca zaspokojeniu osobistych potrzeb może być wyłączona z katalogu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Reasumując, o tym czy sprzedaż działek przez skarżącą podlegać będzie opodatkowaniu decydować będzie fakt wykorzystywania bądź niewykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Tej kwestii jednak na tym etapie postępowania, w oparciu o znane na tę chwilę fakty, rozstrzygnąć nie sposób. Skoro więc Sąd pierwszej instancji nie dysponował dostatecznymi dowodami potwierdzającymi tezę, iż przedmiotowe działki zostały wydzielone z majątku osobistego strony, a mimo to przesądził kwestię zwolnienia z opodatkowania ich sprzedaży, to za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten nakłada na Wojewódzki Sąd Administracyjny m. in. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania. Jak już wcześniej wskazano, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono okoliczności nie znajdujące oparcia w aktach sprawy. Tym samym wadliwość przyjętego stanu faktycznego wydaje się oczywista. W konsekwencji podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji również nie została prawidłowo wskazana. W pierwszej kolejności należało bowiem powołać się na naruszenie stosownych przepisów procesowych, których dopuściły się organy podatkowe, a jako podstawę wskazać art. 145 § 1 lit c u.p.p.s.a. Przechodząc do naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez jego nie zastosowanie to z przyczyn wskazanych wcześniej nie sposób w tym momencie zająć wiążącego stanowiska. Kwestia bowiem zastosowania tego przepisu na gruncie rozpoznawanej sprawy zależeć będzie bezpośrednio od okoliczności, o które powinien zostać uzupełniony wniosek strony. Informacje te powinny przede wszystkim dotyczyć formy wykorzystywania gruntu, z którego wytyczono działki, będące przedmiotem transakcji. W związku z powyższym działając na podstawie art. 185 § 1u.p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.