III SA/Gl 1429/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.N. (N.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie W.N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] określającą temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie [...]zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej za okres od [...]r. do [...]r. ustalono, że w tym czasie W.N. kupił i sprzedał [...] samochodów i [...] motocykl oraz sprzedał [...] samochody, które kupił w [...] r. W lipcu 2003 r. sprzedał samochód osobowy marki [...] na podstawie umowy sprzedaży firmie "A" za kwotę [...] zł, który nabył dnia [...]r. za kwotę [...] zł. Samochód ten strona zarejestrowała na własne nazwisko dnia [...] r. Strona przesłuchiwana dnia [...] r. zeznała, że przez ten cały okres nie kupowała samochodów z zamiarem ich sprzedaży tylko na własny użytek i użytek córki, gdyż dojeżdżała do pracy, a córka do szkoły w C. Oświadczyła też, że niektóre samochody wymagały naprawy oraz że nie rejestrowała samochodów, które po zakupie nie były sprawne i nie nadawały się do użytku i że napraw dokonywał we własnym zakresie. Poza tym zeznał, że kilka samochodów sprzedał po cenach niższych od cen zakupu, gdyż psuły się i można je było oddać tylko na złom. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy uznał, że strona dokonywała częstotliwie tych transakcji w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, czyli że była podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie został uiszczony. Organ wskazał również, że podatnik sprzedając samochód osobowy nie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.). W odwołaniu z dnia 19 maja 2008 r. strona zarzuciła naruszenie: 1/ prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez uznanie strony za podatnika podatku od towarów i usług samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą, 2/ przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1 i art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, art. 123 O.p. poprzez niezapełnienie stronie udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, a także art. 187, art. 191 i art. 200 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznając za prawidłowe ustalenia tego organu. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak w odwołaniu. Pełnomocnik nie zgodził się z wywodami organów podatkowych, że wielokrotne dokonywanie sprzedaży samochodów wskazuje na zamiar strony sprzedaży w sposób częstotliwy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Według niego zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy należy wyprowadzić z okoliczności towarzyszących dokonywaniu czynności opodatkowanych, a nie tylko z częstotliwości dokonywanych czynności. Uznał, że nabycie samochodu przez stronę na użytek własny i córki nie może rodzić obowiązku podatkowego, tym bardziej, że strona nie była w posiadaniu więcej niż dwóch pojazdów równocześnie i że większość samochodów była rejestrowana na stronę, a tylko te, których stan techniczny nie pozwalał na eksploatację nie były rejestrowane. Poza tym zaznaczono, że sprzedaż nie była też stałym źródłem przychodu w ramach działalności gospodarczej, gdyż część samochodów sprzedana została po niższej cenie bądź cenie zakupu. Mając to na uwadze pełnomocnik stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia powyższego przepisu i zaniechały wskazania okoliczności determinujących intencję podmiotu nakierowaną na wielokrotne dokonywanie sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 16 stycznia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. W przedmiotowej sprawie, na podstawie oceny zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe uznały stronę skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym określiły wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego w danym okresie rozliczeniowym. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w tym między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. i przepisów postępowania. Sąd badając zgodność z prawem wydanych w sprawie decyzji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. za podatnika podatku od towarów i usług może być uznana osoba fizyczna, która wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Stosownie do tego przepisu oraz art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. dokonanie sprzedaży powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o ile jest wynikiem działań podmiotu, którego status określa się jako podatnika podatku od towarów i usług. Brak cech podatnika podatku od towarów i usług oznacza, że dana sprzedaż podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (obecnie j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), który nie uzależnia obowiązku podatkowego od żadnych szczególnych okoliczności wskazujących na zamiar stron umowy bądź liczbę dokonanych transakcji. Na tym tle sprzedaż dokonywania przez podatnika podatku od towarów i usług musi być sprzedażą w pewnym sensie kwalifikowaną. Jej wyjątkowość nie wynika przy tym z samego faktu jej wykonania, muszą ją natomiast charakteryzować określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. cechy. Za podatnika można uznać taki podmiot, który dokonuje sprzedaży rzeczy w okolicznościach wskazujących zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, albo też dokonuje nawet jednorazowej sprzedaży w tym celu nabytej. W pierwszym przypadku decydujące o statusie podatnika jest zamierzenie wielokrotnego dokonywania sprzedaży, a w drugim istotna jest intencja towarzysząca nabyciu. Tym samym podmiot, będący podatnikiem, nabywa rzecz nie po to, aby wykorzystywać ją do własnych potrzeb, lecz aby ją odsprzedać. Należy zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony skarżącej, że w pierwszym przypadku częstotliwość czynności nie ma przesądzającego znaczenia. Nawet jednorazowa czynność może spowodować uznanie podmiotu za podatnika. Zatem, przy tej ocenie nie jest istotne, czy dany podmiot dokonał jednej sprzedaży, czy też kilku, tylko ważne jest, aby tych czynności dokonywał z zamiarem skierowanym na częstotliwość ich wykonywania. Jednak odczytując intencję podmiotu dokonującego czynności wymienionych w art. 2 u.p.t.u. z 1993 r., w celu zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., nie można przyjmować, że wielokrotność nie ma w ogóle znaczenia przy stosowaniu tego przepisu. Wielokrotność dokonywania czynności jest jednym z elementów, według których ocenia się zamiar podmiotu. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2006 r., I FSK 513/05, Lex nr 250251). Nie można zasadnie twierdzić, że zamiar podmiotu należy wywodzić wyłącznie z okoliczności innych niż częstotliwość, gdyż zakładałoby to, że można częstotliwie (wielokrotnie, jedne po drugim) dokonywać czynności opodatkowanych w sposób niezamierzony. Jest to niezgodne z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Inaczej mówiąc, sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku, to jednak nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami zamiaru. Zatraciłaby ona swoją wartość dowodową dopiero wówczas, gdy czynności opodatkowana zostałaby dokonana jednorazowo, w związku z czym zamiar podmiotu mógłby być wywiedziony wyłącznie z innych okoliczności towarzyszących dokonaniu czynności opodatkowanej. Analiza stanu faktycznego sprawy prawidłowo doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że czynności wykonywane przez stronę świadczyły o zamiarze wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Słusznie organy zwróciły uwagę, że zamiar ten można było wywieść z całokształtu okoliczności sprawy takich jak: sprzedaż w okresie od [...]r. do [...]r. [...] samochodów zakupionych w [...] r., sprzedaż w okresie od [...]r. do [...]r. [...] samochodów, krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem, a sprzedażą samochodów oraz sprzedaż niektórych samochodów przed rejestracją na nazwisko podatnika. Słusznie organy przyjęły, nie dając wiary wyjaśnieniom strony, że nabycie i sprzedaż tak dużej ilości samochodów przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, a mianowicie [...] sztuk, w krótkich odstępach czasu i na przestrzeni stosunkowo krótkiego okresu, bo [...] lat ([...] – [...]), przeczy twierdzeniu, że zakupy były dokonywane w celu wykorzystania pojazdów na potrzeby osobiste strony i córki. Podkreślić należy, że organy wykazały, iż skarżący po zakupie niektórym samochodów a przed sprzedażą sam dokonywał ich naprawy. Poza tym z zeznań świadków, nabywców innych samochodów w danym okresie czasu, a przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania, wynika też, że strona mogła zamieszczać ogłoszenia o sprzedaży samochodów w prasie i w internecie. Wnioskom tym nie sprzeciwiają się okoliczności podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej, a mianowicie, że strona zawsze była równolegle w posiadaniu tylko dwóch samochodów, samochody o złym stanie technicznym nie były rejestrowane przed ich sprzedażą i że sprzedaż nie była stałym źródłem dochodów, ponieważ niektóre samochody zostały sprzedane ze stratą. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe nie ograniczyły się przy wykazywaniu zamiaru strony tylko do okoliczności związanych z częstotliwością dokonywanych przez nią sprzedaży. Dlatego zarzut pełnomocnika strony skarżącej o błędnym zinterpretowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. i ograniczeniu się przez organy jedynie do badania ilości dokonanych czynności z pominięciem intencji strony, nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom, a także subsumcji tych ustaleń pod zastosowane przepisy prawa materialnego. W tej sytuacji zachodziły podstawy do uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu poszczególnych sprzedaży występujących w danych okresach rozliczeniowych, w tym w przedmiotowej sprawie. Zasadnie organy przyjęły, że podatnik dokonując sprzedaży samochodów osobowych nie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku ze względu na wysokość obrotu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ są to wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 Załącznika Nr 6, do których nie stosuje się tego zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b u.p.t.u. z 1993 r. Dokonując tych ustaleń organy nie naruszyły też przepisów procesowych. Wszechstronnie wyjaśniły okoliczności sprawy przeprowadzając postępowanie dowodowe. O terminie przesłuchania świadka strona była informowana, a przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji organ zawiadomił stronę postanowieniem z dnia [...]r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej sprawie. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe uwagi należy zaznaczyć, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) oddalił skargę.