III SA/Gl 1377/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "A" Sp. z o.o. J. (dalej przywoływana jako "Spółka"), wnioskiem z dnia [...] r., który to wniosek wpłynął do Izby Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w B. w dniu [...] r. zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że w związku z dokonywanymi wewnątrzwspólnotowymi transakcjami w zakresie nabyć otrzymuje od kontrahenta zagranicznego premie pieniężne. Zasady przyznawania premii określa kontrahent w zależności od poziomu zakupu i zawsze po dokonaniu określonego pułapu zakupów. Przyznana premia nie odnosi się do konkretnych dostaw lecz do wszystkich dostaw zrealizowanych w określonym czasie i jest potwierdzona dokumentem o nazwie "credit nota lub gutschrift’’. Otrzymane premie pieniężne potwierdzone wymienionymi dokumentami stanowią podstawę dokonania kompensaty z zobowiązaniami z tytułu nabycia towarów . Nadmieniono przy tym, iż premia pieniężna nie jest związana z niedokonywaniem nabyć podobnych towarów u innych podatników, jak też iż Spółka w przedstawionym stanie faktycznym zastosowała się do wykładni Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak pisma [...]. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytania: Czy i kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT, jakie skutki podatkowe rodzi wypłacona premia pieniężna w świetle ustawy o VAT (jest wynagrodzeniem za świadczoną usługą, rabatem, jest dostawą towarów, nie rodzi żadnych skutków), czy spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury wewnętrznej. Zdaniem spółki premia pieniężna nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT, co potwierdzają wyroki sądu administracyjnego, w tym wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA /Wa 4080/06 gdzie stwierdzono " że premie pieniężne wypłacone w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie są dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usług’’ . We wniosku spółka zawarła oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte tymże wnioskiem w dniu jego złożenia nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz , że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej . Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...]r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia zwanej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ustawy o VAT każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powołanymi przepisami organ stwierdził, że w przypadku, kiedy premie pieniężne, które wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą należy uznać, że wypłacona premia związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem że świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Organ wskazał , iż premie otrzymane w kraju, czy też otrzymane z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i importu traktować należy jednakowo. Zdaniem organu, działania Spółki polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Wypłacona premia pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy. Zachowanie to stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę (wnioskodawcę) faktury VAT. Tym samym faktury te winny być ujęte w deklaracjach VAT, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W odniesieniu do powołanego wyroku NSA organ stwierdził, iż dotyczy on konkretnego podatnika i wiąże w konkretnej sprawie. Organ nadmienił też, iż złożenie przez wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych . Nie godząc się z powyższą interpretacją, Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając przedmiotową interpretację w całości, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie uwzględnienie akt sprawy związanej z kontrolą podatkową prowadzoną w oparciu o upoważnienie z dnia 28 stycznia 2008 r. oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądu administracyjnego w tym wyroku NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 96/06 i orzecznictwa ETS – wyrok w sprawie C-342/87. Na tle tych zarzutów Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według obowiązujących przepisów . W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż indywidualna interpretacja z dnia [...] r. została doręczona w trakcie kontroli z powodu złożenia korekt deklaracji VAT-7 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, gdzie jako przyczynę dokonanych korekt i żądanie stwierdzenia nadpłaty wskazano nienależnie zapłacony podatek VAT z tytułu otrzymanej premii pieniężnej co potwierdzał wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 96/06 . Jednocześnie Spółka powołując się na protokół kontroli nr [...] z dnia [...] r., w którym zawarte zostały sprecyzowane przez nią zarzuty zawnioskowała o dołączenie do akt sprawy tegoż protokołu kontroli. Podniosła też, iż w sprawie analogicznej jak będąca przedmiotem sporu Dyrektor Izby Skarbowej w K. respektując stanowisko NSA wynikające z powołanego wyroku wydał decyzję w której uznał, iż premia pieniężna otrzymana przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie podniósł ,iż wbrew twierdzeniom skarżącej strony nie posiadał wiedzy na temat kontroli prowadzonej w spółce pod kątem opodatkowania premii pieniężnej. Podkreślił też, iż spółka składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji zawarła oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte tymże wnioskiem w dniu jego złożenia nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Złożenie zaś fałszywego oświadczenia powoduje w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych . Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie . Spór w niniejszej sprawie dotyczy problemu opodatkowania podatkiem VAT czynności zrealizowania przez nabywcę określonej w umowie wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnego sprzedawcy zagranicznego , od których to uzależniona jest zapłata przez zbywcę na rzecz kupującego określonej kwoty pieniężnej - premii pieniężnej. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że kupujący świadczy usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć przy tym należy, że w sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści powołanego już art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą . Takie stanowisko wyraził NSA w Warszawie (zob. wyrok z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, publ. ONSA i WSA 2007/6/153) , które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela . Interpretując powołany przepis należy wskazać także na unormowania Dyrektywy 2006/112/WE, w tym art. 24 pkt 1 stanowiący odpowiednik art. 6 ust. 1 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 77/388/EWG . Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak na gruncie ustawy krajowej gdzie dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Powyższe oznacza, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Küchne V. Finanzamt München (orzeczenie wstępne), wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere Public i Ministry of Finance p. Venceslas Profant . Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Tym samym stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, jednakże niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. W związku z powyższym błędne jest też stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku opodatkowania premii pieniężnych podatkiem VAT na zasadach ogólnych, wystawienia faktury stwierdzającej wykonanie usługi, ujęcia wypłaconych premii w deklaracjach VAT w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Jednocześnie stwierdzić należy odnosząc się do argumentów skargi, iż organ nie uwzględnił akt sprawy związanej z kontrolą podatkową mającą miejsce w [...] r., dotyczącą weryfikacji dokumentów związanych z otrzymaniem premii pieniężnej, iż w tym względzie prawidłowym było postępowanie organu. Wydanie interpretacji indywidualnej następuje na podstawie wyczerpującego przedstawienia we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Taki stan faktyczny strona też przedstawiła. Zatem prawidłowym było postępowanie organu w wyniku którego organ wydał interpretację indywidualną bez weryfikowania dokumentów związanych z otrzymaniem premii pieniężnej . W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz.2075 ) - [...] zł, wpis sądowy- [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa [...] .