I SA/Rz 744/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska (spr.) WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację , 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 744/08 Uzasadnienie 1. We wniosku z dnia 15 kwietnia 2008r. "A" spółka z o.o. w R. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. 1. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Do "A" spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) została wniesiona jako aport zorganizowana część przedsiębiorstwa "B" S.A. w R. w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej i wykonywaniem zadań operatora systemu dystrybucyjnego. Po upływie ponad pół roku od wniesienia aportu Spółka zbyła kilka składników majątkowych (np. używane pojazdy samochodowe - specjalne, transformatory), które stanowiły składniki majątkowe zakładu samodzielnie sporządzającego bilans wniesionego jako aport do Spółki. 2. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym sformułowano następujące pytanie: Jak Spółka powinna rozliczyć na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005r., Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, sprzedaż składników majątkowych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. otrzymanego jako aport? 1.3. Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż składników majątkowych Spółka powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy VAT nakazuje zwolnić od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112 (odpowiadający art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy) "w przypadku przeniesienia w całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu Państwa Członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa Członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu". Zdaniem Spółki, w przypadku skorzystania przez Państwo Członkowskie z możliwości wyłączenia spod opodatkowania VAT przeniesienia w całości lub w części majątku przedsiębiorstwa, pierwsze zdanie zacytowanego przepisu nakłada na to Państwo Członkowskie obowiązek jednoczesnego wprowadzenia regulacji dotyczących następstwa praw w zakresie rozliczeń podatku VAT. Konsekwencją tego, że Polska zdecydowała się skorzystać z możliwości przytoczonego przepisu dyrektywy i w art. 6 pkt 1 wyłączyć spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, jest uznanie odbiorcy za następcę prawnego przenoszącego w zakresie rozliczeń VAT. Ponieważ polska ustawa VAT nie określa wprost następstwa prawnego w sytuacji zbycia zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, podatnik może, zdaniem Spółki, bezpośrednio powołać się na zapisy Dyrektywy w tym względzie. Należy zatem rozważyć, jak wygląda model przeniesienia w całości lub części majątku przedsiębiorstwa w Dyrektywie oraz orzecznictwie ETS. Zdaniem Spółki podstawy modelu są następujące: - przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś na zbywcę i nabywcę należy patrzeć pod kątem podatku VAT transparentnie (zasada następstwa prawnego w rozliczeniach VAT), - zbywca ma prawo odliczyć VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z przenoszoną całością lub częścią majątku przedsiębiorstwa, o ile nabywca wykorzysta je do wykonywania czynności opodatkowanych (Wyrok ETS C-137/02 w sprawie Faxworld), - ewentualnej korekty podatku VAT dokonuje nabywca całości lub części majątku przedsiębiorstwa, - nabywca musi posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów (Wyrok ETS C-497/01 w sprawie Zita Modes). W analizowanym stanie faktycznym Spółka kontynuuje prowadzenie nabytego zakładu samodzielnie sporządzającego bilans (przez okres co najmniej pół roku) i wykorzystuje jego składniki do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, gdyby Spółka celowa nabyła przedmiotowe składniki majątkowe we własnym zakresie, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nabyłaby na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w sytuacji nabycia składników majątkowych stanowiących część przedsiębiorstwa w drodze aportu, prawo to przechodzi na Spółkę celową z podmiotu wnoszącego aport. Gdyby część składników majątkowych zakładu samodzielnie sporządzającego bilans wykorzystana została przez nabywcę do czynności nieopodatkowanych, zgodnie z prawem do odliczenia VAT naliczonego, które przeszło na nabywcę, nabywca musiałby dokonać korekty podatku naliczonego (art. 91 ust. 9 ustawy VAT) za rok w którym wystąpiła nieopodatkowana sprzedaż. Z art. 91 ust. 9 ustawy VAT można również, zdaniem Spółki, pośrednio wywnioskować, że. skoro ustawodawca obarczył nabywcę zakładu samodzielnie sporządzającego bilans obowiązkiem dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1-8 tego artykułu, to potwierdził tym samym przejście ze zbywcy na nabywcę zakładu, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1. W świetle powyższego należy uznać, iż: - u dokonującego dostawy towarów (nabywcy zakładu), będących składnikami majątku przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki, przy nabyciu których w Spółce będącej zbywcą zakładu ("B" S.A.) przysługiwało prawo do odliczenia VAT, dostawa taka nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, - u dokonującego dostawy towarów (nabywcy zakładu), będących składnikami majątku przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki, przy nabyciu których w Spółce będącej zbywcą zakładu ("B" S.A.) nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, dostawa taka będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Spółka stanęła na stanowisku, iż w sytuacji zastosowania do wszystkich towarów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2, zaistniałaby sytuacja, w której składniki majątku zakładu wniesionego aportem nie są opodatkowane na żadnym etapie obrotu, co stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady powszechności opodatkowania VAT. 2. W dniu [...] lipca 2008r. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej – wydał dla Spółki indywidualną interpretację (nr [...]) uznając stanowisko wnioskodawcy odnośnie do opodatkowania sprzedaży składników majątkowych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa, za nieprawidłowe. 1. Stanowisko swe organ uzasadnił w następujący sposób: Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wniesienie aportu do Spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia – zdaniem organu – definicję dostawy towarów. Kolejno organ przeprowadził szczegółową analizę art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy VAT i stwierdził, iż wprowadzenie szczególnych zasad korekt odnoszących się do środków trwałych jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności gospodarczej. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym czasie stopniowo konsumowane jest również prawo do odliczenia, wobec czego zbycie środka trwałego w okresie korekty oznacza, że nie został on w pełni wykorzystany na cele działalności. Dlatego też przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia powoduje, że ich nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia, co potwierdzone zostało w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakładającym na nabywcę, jako beneficjenta prawa i obowiązki zbywcy w tym m.in. i obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa. 2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego organ zauważył, że Wnioskodawca nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy, w tym wskazane we wniosku składniki majątku tj. używane pojazdy samochodowe - specjalne i transformatory, w drodze czynności niepodlegającej podatkowi VAT. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W sytuacji zbycia ww. składników majątku Wnioskodawca winien zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Konsekwencją zastosowania ww. zwolnienia będzie, z uwagi na art. 91 ust. 9 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, o ile przepis ten będzie miał zastosowanie do zbywanych przez Wnioskodawcę przedmiotowych składników majątkowych z uwagi na art. 163 ust. 2 ustawy VAT. 3. Powyższa interpretacja została doręczona Spółce w dniu 18 lipca 2008r. 3. Pismem z dnia 28 lipca 2008r. – złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwana dalej p.p.s.a. – Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku. Spółka podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko, iż kontynuując prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa i wykorzystując jego składniki do wykonywania czynności opodatkowanych jest następcą prawnym wnoszącego aport w zakresie rozliczeń VAT, co skutkuje obowiązkiem opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki, w stosunku do których spółce wnoszącej aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy ich zakupie. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy VAT dostawy będzie miało zdaniem Spółki zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem, w stosunku, do których w Spółce wnoszącej aport nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich zakupie. 4. W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał w piśmie z dnia 3 września 2008r. swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008r. 1. Odnośnie zasady następstwa prawnego na gruncie podatku VAT organ ten stwierdził, że zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polska ustawa VAT nie określa pełnego następstwa prawnego, tj. wstąpienia następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, tylko zawęża go do wykonywania stosownych korekt podatku naliczonego. Jedynie rozdział 14 Ordynacji podatkowej zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej, jednakże przedmiotowa sytuacja nie jest przewidziana w ww. przepisach. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka – reprezentowana przez dwóch pełnomocników tj. radcę prawnego i doradcę podatkowego – zarzuciła naruszenie: A. art. 14c w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005, nr 8, poz. 60 z późn.zm.) zwana dalej ustawą o.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania, B. art. 14c § 1 i § 2 ustawy o.p. poprzez faktyczny brak w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska skarżącej Spółki oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, C. art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 91 ust. 9 ustawy VAT, a także art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że nie występuje pełne następstwo prawne pomiędzy podmiotem wnoszącym aport w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT a podmiotem otrzymującym ten aport, a przez to, że nie przechodzą na podmiot otrzymujący aport prawa i obowiązki przewidziane w ustawie VAT związane z poszczególnymi składnikami majątku, które składają się na podmiot aportu w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT i wniosła o uchylenie w całości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie skarżącej (nr [...]), datowanej na dzień [...] lipca 2008r. a doręczonej w dniu 18 lipca 2008r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z wyodrębnionym wynagrodzeniem przewidzianym dla radcy prawnego z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 1. W uzasadnieniu skargi omówiono dotychczasowy przebieg postępowania i przedstawioną w nim argumentację. Ad.A Uzasadniając zarzut wydania indywidualnej interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d ustawy O.p. Spółka wyjaśniła, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji w dniu 10 kwietnia 2008r. (data nadania za pośrednictwem poczty). Minister Finansów potwierdził w treści interpretacji odbiór wniosku w dniu 15 kwietnia 2008r. Zaskarżona interpretacja została wydana skarżącej w dniu 18 lipca 2008r. Wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie wnioskodawcy. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 4174/06). Zestawiając powyższe fakty Spółka stwierdziła, że indywidualna interpretacja została doręczona jej po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy o.p. W tej sytuacji - zdaniem Spółki – brak było podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż z mocy prawa powinna zostać przyjęta fikcja prawna, że najpóźniej w dniu 16 lipca 2008r. została wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 140 ustawy o.p.). Wydanie przez organ podatkowy interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu oznacza, że faktycznie istnieją w obiegu prawnym dwie sprzeczne ze sobą interpretacje odnoszące się do tego samego podatnika i tej samej sprawy, co jest niedopuszczalne. Ad.B. Uzasadniając zarzut braku w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy Spółka podniosła, że jest następcą prawnym w zakresie podatku VAT "B" S.A. co do przedmiotów składających się na wniesiony jako aport zakład samodzielnie sporządzający bilans. Stanowisko to oparła na analizie arat. 6 pkt 1, art. 91 ust. 9 ustawy VAT oraz art. 19 Dyrektywy 112, podczas gdy Minister Finansów nie odniósł się ani do wpływu arat. 19 Dyrektywy 112 na sytuację prawną skarżącej Spółki, ani też do stanowiska skarżącej wynikającego z analizy orzecznictwa ETS. Także wskazanie prawidłowego stanowiska przez Ministra Finansów jest niewystarczające, bowiem nie zawiera należnego uzasadnienia. Ad.C. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ust. 9 ustawy VAT, a także art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE skarżąca podniosła, iż Minister Finansów bezzasadnie "ograniczył" zakres następstwa prawnego – w przypadku wniesienia jako aportu zakładu samodzielnie sporządzającego bilans – do dokonywania stosownych korekt podatku naliczonego. Skarżąca Spółka przyjmuje natomiast, że w opisanym przypadku występuje "pełne następstwo prawne". Wynika to stąd, iż Polska skorzystała z opinii przewidzianej w art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 (odpowiednik arat. 5 (8) VI Dyrektywy), zgodnie z którym "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. (...)" Skorzystanie z opcji określonej w cytowanym fragmencie przepisu jest równoznaczne z wystąpieniem dwóch skutków: - pierwszy skutek to wyłączenie m. in. aportu przedsiębiorstwa spod zakresu działania przepisów VAT, - drugi polega na potraktowaniu m. in. otrzymującego aport, jako następcy prawnego przekazującego. Wystąpienie obydwu ww. skutków jest komplementarne o czym świadczy treść wspomnianego przepisu i brak jest podstaw do częściowej jego implementacji (przyjęcie przez państwo ww. opcji oznacza akceptację pełnej regulacji). Polska skorzystała z ww. opcji, czego wyrazem ustawowym jest art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Przepis ten wyłącza poza zakres ustawy VAT " transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans ". Pojęcie "zbycie " użyte w przywołanym przepisie mieści w sobie wszelkie formy przeniesienia własności np. sprzedaż, darowiznę, aport, zamianę. Pomimo skorzystania z prawa, jakie daje art. 19 Dyrektywy 112, ustawa VAT nie zawiera przepisów, z których treści można byłoby jednoznacznie odczytać, że rozdysponowanie składnikiem majątku określonym w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, powoduje automatyczny skutek w postaci następstwa prawnego po stronie otrzymującego ten składnik majątku. Co prawda, do funkcjonowania w polskim systemie VAT ww. zasady można dojść choćby poprzez interpretację przepisu art. 91 ust. 9 ustawy VAT, to jednak zasada taka nie została expressis verbis wyrażona w przepisach ustawy VAT. Powyższe oznacza, że Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112. W takiej sytuacji – zdaniem Spółki – polski podatnik może powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112. Państwa członkowskie, do których generalnie kierowana jest Dyrektywa, są zobligowane do realizacji celów w niej przewidzianych poprzez wprowadzenie do obowiązującego w nich porządku prawnego odpowiednich regulacji prawnych. Wywiązanie się przez państwo członkowskie z tego obowiązku pozwala osiągnąć skutek, jakim jest zapewnienie obywatelom i innym podmiotom funkcjonującym w danym państwie możliwości zastosowania regulacji przewidzianych w Dyrektywie. Co do zasady podatnik stosuje regulacje przewidziane w Dyrektywie za pośrednictwem prawa krajowego. Na skutek braku lub też niewłaściwej implementacji przepisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego podatnik zostaje pozbawiony prawa do zastosowania regulacji, której obowiązek implementacji spoczywał na państwie. W razie wystąpienia tego szczególnego przypadku podatnik może powołać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy i je zastosować (tzw. bezpośrednie stosowanie dyrektywy). Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, np. orzeczenie ETS z 19.01.1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, z 06.07.1995 r. C-62/93 BP Soupergaz. Jednocześnie bezpośrednie powołanie się na przepisy dyrektywy nie jest tylko prerogatywą podatnika, gdyż także organ podatkowy ma prawo i obowiązek jej stosowania w razie stwierdzenia istnienia wadliwej implementacji bądź jej braku - wyrok ETS z 11.07.1991 r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz, z 22.06.1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo. Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji występującej w niniejszej sprawie, Spółka zauważyła, że brak jest przeszkód do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 19 Dyrektywy 112, gdyż przepis ten jest jednoznaczny i precyzyjny. Przepis ten nakazuje traktować podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa jako następcę prawnego podmiotu wnoszącego. Następstwo prawne oznacza wejście w ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego. Pojęcie to zakłada więc ciągłość i kontynuację, która w sferze prawnej oznacza przejęcie statusu prawnego (prawnopodatkowego). Jeżeli z pojęciem tym i jego konotacjami wiązałyby się pewne problemy interpretacyjne, to nie stanowi to przeszkody do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 19 Dyrektywy 112. Jak wyjaśnione zostało bowiem w opinii z 18.01.2001 r. Rzecznika Generalnego Jacobsa w sprawie C-150/99 Lindópark AB, przepis dyrektywy wywiera skutek bezpośredni, także wówczas, gdy jego interpretacja rodzi spory, rzecz jednak w tym, "że treść przepisu musi umożliwić jego jednoznaczną i precyzyjną wykładnię oraz bezpośrednie zastosowanie przez sądy krajowe." (J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wyd. C.H. Beck, W-wa 2005r., str. 23). W konkluzji Spółka stwierdziła, iż była uprawniona do uznania się za następcę prawnego "B" S.A. na gruncie podatku VAT w odniesieniu do składników majątku składających się na wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Skarżąca była więc uprawniona do przyjęcia swego rodzaju fikcji prawnej, że to ona nabyła w przeszłości dany składnik majątku na zasadach analogicznych (z punktu widzenia podatku VAT) na jakich to uczynił "B" S.A. Jeżeli więc "B" S.A. odliczył podatek VAT naliczony od składnika majątku, który następnie został wniesiony do skarżącej jako aport w ramach zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, to skarżąca jako następca prawny "B" S.A. musi przyjmować, że to ona sama dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w przeszłości. Na tym polega istota następstwa prawnego, że sytuację prawną następcy prawnego kształtują działania jego poprzednika prawnego. Teza ta znajduje potwierdzenie w samej ustawie VAT. Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy VAT w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Cytowany przepis potwierdza, że otrzymujący aport określony w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przejmuje po wnoszącym aport obowiązki związane z korektą podatku VAT naliczonego. Wbrew stanowisku Ministra Finansów, powyższy przepis nie ogranicza następstwa prawnego, a wręcz przeciwnie, świadczy o istnieniu zasady następstwa prawnego przy aporcie przedsiębiorstwa, która wywodzi się z art. 19 Dyrektywy 112, która to zasada nie została jednak w sposób całościowy zaimplementowana do krajowego porządku prawnego. Cząstkowa implementacja nie może przekreślać istnienia zasady wyrażonej w przepisach Dyrektywy 112, ani uniemożliwiać bezpośrednie stosowanie Dyrektywy w tym zakresie. Podsumowując powyższy wywód Spółka stwierdziła, że w przypadku aportu przedsiębiorstwa, następstwo prawne oznacza przyjęcie założenia, że to otrzymujący aport nabył składniki majątku wchodzące w skład tego aportu, na zasadach analogicznych, jakie towarzyszyły nabycia tych składników w przeszłości przez podmiot wnoszący aport. Zasada ta wynika z uznania otrzymującego aport za następcę prawnego podmiotu wnoszącego. Jeżeli podmiot wnoszący aport był uprawniony do odliczenia podatku VAT przy nabyciu składnika majątku lub był tego prawa pozbawiony, to automatycznie nabywca aportu przedmiotów określonych w art. 6 pkt 1 ustawy VAT jako następca prawny musi przyjmować, że mógł, bądź też nie odliczyć podatek naliczony na takich samych zasadach jak wnoszący aport. Powyższe przekłada się na objęcie zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT albo opodatkowanie sprzedaży składników majątku przez podatnika, który otrzymał te składniki w ramach aportu przedsiębiorstwa. Zwolnienie wystąpi, jeżeli u wnoszącego aport nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych składników majątku. W przypadku zaś, gdy wnoszący aport był uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego, to sprzedaż przez otrzymującego aport (przedsiębiorstwa) tych składników będzie podlegała opodatkowaniu. 2. Zdaniem Spółki naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT polegało na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, gdyż wbrew opinii wyrażonej w interpretacji indywidualnej, skarżąca Spółka jako następca prawny wnoszącego aport przedsiębiorstwa powinna uzależnić zastosowanie tego zwolnienia od istnienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego u swojego poprzednika prawnego - "B" S.A., a nie od okresu używania tych składników majątku przez siebie, - art. 6 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 19 Dyrektywy 112 (stanowiącego dopełnienie art. 6 pkt 1 ustawy VAT ze względu na niepełną implementację), polegało na błędnej interpretacji tych przepisów, w efekcie czego Minister Finansów uznał, że przepisy te nie statuują zasady następstwa prawnego przy nabyciu aportu przedsiębiorstwa, czy też zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, - art. 91 ust. 9 ustawy VAT, polegało na błędnej jego interpretacji, poprzez przyjęcie, że przepis ten ogranicza prawa i obowiązki następcy prawnego tylko do obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 6.1. Ustosunkowując się do zarzutu skargi wymienionego w pkt A organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14d ustawy o.p. "...indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaję się ...nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku". W niniejszej sprawie termin do udzielenia interpretacji z wniosku z dnia 9 kwietnia 2008r. (data wpływu do tut. organu 15 kwietnia 2008r.) upłynął z dniem 15 lipca 2008r. Interpretacja została wydana (tj. sporządzona, podpisana i wyekspediowana) w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wydania interpretacji w rozumieniu art. 14d ustawy o.p. nie można – zdaniem organu – utożsamiać z doręczeniem takiej interpretacji. Doręczenie jest inną czynnością procesową, którą ustawodawca wyraźnie odróżnia od wydania, czego liczne przykłady znajdują się w ustawie ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007r. (sygn. akt I SA/Bk 364/07), w którym przyjęto, że "niewydanie interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 ustawy o.p. to niewyekspediowanie tego pisma oraz uchwałę 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007r. (sygn. akt I FPS 5/07), w której przyjęto, iż pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy o.p. (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r.) nie oznacza jej doręczenia. 6.2. Ustosunkowując się do zarzutu skargi wymienionego w pkt B organ stwierdził, iż art. 14c § 1 ustawy o.p. nie nakłada na organ obowiązku ustosunkowania się do argumentów podatnika zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe, bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W przypadku stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, organ winien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ustawy o.p.). Uzasadnienie prawne tego stanowiska powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. 7. W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2008r. zawierającym ustosunkowanie się strony do odpowiedzi na skargę Spółka podtrzymała w całości prezentowane stanowisko, wskazując dodatkowo na treść uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08), która – jej zdaniem – może być odpowiednio stosowana do art. 140 ordynacji podatkowej, ze względu na zachodzącą analogię z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005r. 8. W piśmie procesowym z dnia 14.01.2009r. Minister Finansów reprezentowany przez upoważnionego do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionował dopuszczalność stosowania cytowanej wyżej uchwały WSA do tzw. "nowych interpretacji" tj. wydanych w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2007r. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: 9.1. Zarzut wymieniony w pkt A skargi, a dotyczący naruszenia art. 14o w zw. z art. 14d o.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania jest – w ocenie Sądu – zasadny. 9.2. Stosownie do treści art. 14d i 14o o.p. - regulujących termin do wydania interpretacji oraz skutki niewydania interpretacji w terminie – indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie nie wydania indywidualnej interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Art. 14d i 14o o.p. w powyższym jej brzmieniu, które weszło w życie w dniu 1 lipca 2007r. zastąpiły art. 14b § 3 o.p., który używał zwrotu "nie wydanie przez organ postanowienia". Pomijając formę aktów (interpretacja indywidualna i postanowienie) ustawodawca w obu regulacjach użył pojęcia "nie wydania", które budziło zarówno dotychczas obowiązującym, jak i w nowym stanie prawnym wątpliwości interpretacyjne i doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądowym i ukształtowania się trzech różnych stanowisk. Pierwsze ze stanowisk zaaprobował NSA w wyroku z dnia 14 września 2007r. (sygn. akt II FSK 700/07), w którym przyjęto że nie wydanie postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. występuje jedynie wówczas, gdy w terminie określonym w tym przepisie akt ten nie został opatrzony datą i podpisem uprawnionej do jego wydania osoby. Przeciwne stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 4174/06), który uznał, że "nie wydanie postanowienia" w terminie o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy o.p. ma miejsce wówczas, gdy postanowienie to nie zostanie doręczone wnioskodawcy. Pośrednie stanowisko wyraził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 10 października 2007r. (sygn. akt I SA/Bk 364/07), który przyjął że nie wydanie interpretacji ma miejsce wówczas gdy nie zostanie ona wyekspediowana w terminie, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. 9.3. Wątpliwości powyższe, sprowadzające się do odmiennego definiowania zwrotu "wydanie interpretacji", rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08), który podzielił drugie z wyżej wymienionych stanowisk i przyjął, że "wywiązanie się" przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. – także nadania jej formy postanowienia), jak i przekazania jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. NSA podzielił prezentowane w doktrynie stanowisko, iż "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o – wejściu w życie – milczącej interpretacji (patrz A.Kabat, Glosa do cyt. wyżej wyroku NSA z 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 – opubl. "Jurysdykcja podatkowa" 2008r. str. 63-69). W konkluzji NSA przyjął, że "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 o.p. – w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". 9.4. Zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007r., nie stwarza podstaw do innego – niż przedstawiony w cytowanej uchwale NSA rozumienia pojęcia "nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej o.p.). Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje A.Kabat, który – w cytowanej wyżej glosie twierdzi, że z tego właśnie powodu nowa regulacja nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Również NSA w analizowanej uchwale podkreślił, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła przepis art. 14o § 2 o.p. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. 9.5. W tej sytuacji Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stanowisko oraz argumentacja NSA – zaprezentowana w analizowanej uchwale – odnośnie do treści art. 14b § 3 o.p. może mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. art. 14d i 14o o.p. i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Stosownie do treści art. 14o o.p. w razie nie wydania tj. niedoręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. 9.6. W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w dniu 15 kwietnia 2008r., a indywidualną interpretację doręczono w dniu 18 lipca 2008r. Oznacza to, że indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d o.p. 9.7. Uznając, że nie został zachowany termin do wydania indywidualnej interpretacji, który ma zarówno procesowe, jak i materialnoprawny charakter, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 9.8. Uwzględnienie powyższego zarzutu zwalnia Sąd od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. 9.9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na ich sumę składają się uiszczony wpis od skargi, opłata kancelaryjna i wynagrodzenie pełnomocnika.