II FSK 875/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 751/08 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2009 r . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 751/08 uchylił interpretację indywidualną w sprawie ze skargi G. sp z o. o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 22 stycznia 2008 r. spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca udzieliła w 2005 roku podmiotowi zagranicznemu pożyczki w walucie obcej. Na 31 grudnia 2005 r. skarżąca naliczyła niezrealizowane ujemne różnice kursowe, które zgodnie z obowiązującym wówczas prawem podatkowym nie stanowiły dla niej kosztu uzyskania przychodu w 2005 roku. Na 31 grudnia 2006 r. podatnik ponownie naliczył niezrealizowane ujemne różnice kursowe dotyczące tylko roku 2006, które zgodnie z obowiązującym wówczas prawem podatkowym nie stanowiły dla niego kosztu uzyskania przychodu w roku 2006. Na 31 grudnia 2007 r. udzielona w 2005 roku pożyczka nie została spłacona, a więc nie wystąpiły zrealizowane różnice kursowe. W roku 2007 na podstawie zmian do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), które weszły w życie 1 stycznia 2007 r. podatnik wybrał tzw. bilansową metodę ustalania różnic kursowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy naliczone na 31 grudnia 2005 r. niezrealizowane ujemne różnice kursowe będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w 2007 r. Według spółki ma ona prawo zaliczyć naliczone niezrealizowane różnice kursowe z 31 grudnia 2005 r. do kosztów uzyskania przychodów roku 2007. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 21 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono skarżącej 25 kwietnia 2008 r. Swoje stanowisko Minister podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej pominięcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż doszło w niej do naruszenia art. 14d i 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania. Wskazał, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a w razie jej niewydania w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, wskazując iż: "wywiązanie się" przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. — także nadania jej formy postanowienia), jak i przekazania jej treści wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że argumentacja i stanowisko zastosowane w analizowanej uchwale — odnośnie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej — mogą mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji oznacza, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jak uznał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie termin ten nie został zachowany. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji 22 stycznia 2008 r., a indywidualną interpretację doręczono w dniu 25 kwietnia 2008 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 14d. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. — art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w trzymiesięcznym terminie następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana, w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Wskazany w tych przepisach termin trzech miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencje do wydania interpretacji. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji. Zdaniem Ministra Finansów, "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu przez osobę upoważnioną interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy. W niniejszej sprawie interpretacja została sporządzona, podpisana i wysłana w ustawowym trzymiesięcznym terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. — art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; — art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia błędnej podstawy rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawę rozstrzygnięcia powołał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę rozstrzygnięcia, w sytuacji wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie, podczas gdy wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie. Jak wskazał Minister Finansów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Interpretacja ta nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, a więc w rozpatrywanej sprawie nie zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności — to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik złożył w dniu 22 stycznia 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 22 kwietnia 2008 r. W dniu 21 kwietnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 25 kwietnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.