I SA/Po 1520/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009r. sprawy ze skargi G. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. zasądza od Ministra Finansów - organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz G. J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/M. Bejgerowska /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów - wydał, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Interpretacja została skutecznie doręczona podatnikowi G J w dniu [...]. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu [...] do organu wpłynął wniosek GJ o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 4, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") , należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] pełnił on służbę na stanowisku podoficer - technik w [...] w N do dnia [...]. W ramach wykonywanych obowiązków wnioskodawca był m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji [...] w A oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem powyższego stanowiska GJ odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący do udziału w misji [...] oraz w okresie od [...] przebywał służbowo w [...]. W okresie służby wnioskodawca przebywał w N i otrzymuje wynagrodzenie w kraju (w [...]) oraz dodatkowo należność zagraniczną (wypłacaną w [...]) przez [...]. Wszystkie elementy składowe wynagrodzenia wnioskodawcy są opodatkowane. Jednocześnie nie jest on członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zwrócił się z pytaniem, czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.? Wnioskodawca wyraził pogląd, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia [...] ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma spełnienie dwóch warunków: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ podatkowy, powołując się na rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1698 ze zm.), podał, że zgodnie z § 2 tego rozporządzenia przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć: 1) żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w: a) polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, b) organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, c) jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi" 2) żołnierzy zawodowych skierowanych: a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, b) do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, c) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1117) w celu udziału w: - konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, d) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w: - szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, - akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych, - przedsięwzięciach reprezentacyjnych. Interpretując powyższe przepisy organ stanął na stanowisku, że wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż z § 2 powołanego rozporządzenia wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Warunki określone w tym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Pismem z dnia [...] podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wnioskodawca zakwestionował stanowisko organu, że zwolnienie zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 pkt. 2 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Zdaniem podatnika w interpretacji brak jest uzasadnienia stanowiska organu podatkowego, co narusza art. 120 i 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając w dniu [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ nie podzielił zarzutu nieprawidłowej interpretacji przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i 121 O.p., podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wyjaśnienia zawarte w interpretacji. Podkreślono, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. GJ, działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], żądając jej uchylenia w całości jako naruszającej przepisy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 120 i 121 O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze i interpretacji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W motywach skargi powtórzono argumentację podniesioną uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącego organ podatkowy w sposób nieuprawniony zawęził zakres wyłączeń ze zwolnienia przedmiotowego, naruszając powołany przepis prawa podatkowego materialnego. Dodatkowo autor skargi powołał się na zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść obywatela. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Podkreślono, że ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, w związku z tym nie można interpretować ich rozszerzająco. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż w niej wskazane. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. I tak w myśl art. 14b § 1 O.p., powołanego w zaskarżonej interpretacji jako podstawa działania organu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 6 tego samego przepisu O.p. stanowi, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji (...) może w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie (...)". W niniejszej sprawie, zgodnie z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów na pisemny wniosek podatnika, udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z uwagi na wskazaną wcześniej zasadę oficjalności Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku skarżącego zachowano terminy ustawowe. Zgodnie bowiem ministracyjnymi (Dz. U. Nania organu,z art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Zatem stosownie do art. 14d O.p. interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy. Jest to maksymalny termin, w którym podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zbadanie zachowania przez Dyrektora Izby Skarbowej terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji indywidualnej. Z akt badanej sprawy, na podstawie których orzeka Sąd, wynika, że organ otrzymał wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu [...]. Dla zachowania, więc terminu wskazanego w treści art. 14d O.p. organ winien wydać interpretację indywidualną do dnia [...]. Przy czym pod pojęciem "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p., należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie pisemnej i podpisanie, ale również doręczenie podatnikowi. Termin określony w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja indywidualna zostanie nie tylko wydana, ale i skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje bowiem zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji". Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc, w rozważanej sytuacji, "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Podkreślenia wymaga, że celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej interpretacja indywidualna jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie interpretacji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda interpretację, ale nie doręczy jej stronie. Bez wątpienia oczywistym jest jednak, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo jej wydanie, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powyższe stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych w myśl, której użyte przez ustawodawcę określenie "wydanie postanowienia" oznacza doręczenie aktu stronie (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1031/07). Zgodnie natomiast z uchwałą NSA podjętą w składzie istopada 2008 r., sygn. Aw art.sanie, ale również doręczenie. etacji, została wydanasiedmiu sędziów z dnia [...] (sygn. akt [...]) pojęcie "niewydania" aktu użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powyższy wyrok, jak i uchwała, odnoszą się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., jednakże ustawodawca w obowiązującym obecnie art. 14o O.p. także uzależnił powstanie "milczącej interpretacji" od braku wydania interpretacji w ustawowo określonym terminie. Wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. podkreślono, że również na gruncie obecnych przepisów należy zastosować taką samą wykładnię tego pojęcia. W stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w organie podatkowym w dniu [...] /k. [...] akt admin./. Zaskarżona interpretacja indywidualna opatrzona została datą [...], ale skutecznie doręczona skarżącemu dopiero w dniu [...] /k. [...] akt admin./. Tymczasem termin do wydania – doręczenia interpretacji upływał w dniu [...]. W myśl postanowień art. 12 § 3 O.p. - terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Oznacza to nic innego jak to, że Dyrektor Izby Skarbowej uchybił terminowi określonemu w art. 14d O.p., albowiem termin ten upłynął w dniu [...]. Należy jednocześnie zaznaczyć, że w toku postępowania prowadzonego przez organ nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 O.p., skutkująca powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Konsekwencją niedotrzymania w analizowanej sprawie przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji jest związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku (tzw. "milcząca interpretacja"). W sposób dorozumiany przyjmuje się bowiem, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku jest prawidłowe. W tej sytuacji, bezzasadne jest wydawanie w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" brak było podstaw prawnych do wydania przez organ zaskarżonej interpretacji. Z treści art. 14o § 1 O.p. wynika bowiem, że skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy trzymiesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak on tego oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną i własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie w niniejszej sprawie zaskarżonej interpretacji, skoro z mocy przepisu prawa ukonstytuował się pogląd podatnika (wnioskodawcy), który wiąże organ. W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Niedopuszczalność wydania po terminie interpretacji znajduje uzasadnienie w sprzeczności, jaka powstała w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, a z drugiej - własną interpretacją. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, gdyż prowadzi to do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów, wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe, mające istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł przystąpić do oceny zasadności skargi w kwestii podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z powodów opisanych powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie w obecnym kształcie nie może pozostać w obrocie prawnym. Kończąc pozostaje dodać, że przepis art. 14o § 3 O.p. w związku z art. 14e § 1 O.p. określa sposób, w jaki tzw. "milcząca interpretacja" może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Organ odwoławczy może więc w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie, podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. M. Bejgerowska M. Jaśniewicz W. Zygmont