I SA/Po 1207/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Elwira Brychcy Protokolant: st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. dawniej [...] sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r. oddala skargę /-/ E.Brychcy /-/ G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska Po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa spółki A w L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006r. postanowieniem z dnia [...] oraz po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u tego podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w P wydał dnia [...] decyzję o numerze [...], w której określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2006 r. w kwocie 34.965,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.039,00 zł. Swoje rozstrzygnięcie organ ten oparł na przepisach art.5 ust.1 pkt 5, art.13 ust.1, art.29 ust.1, art.41 ust.1 i 3, art.42 ust.1 pkt 2, ust.3,11 i 12, art.99 ust.12, art.109 ust.3,5 i6 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej określanej ustawą o VAT. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2006r. podatnik wykazał – jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – sprzedaż urządzeń do ćwiczeń. Czynności te zostały udokumentowane fakturami VAT z dnia 1.09.2006r: 1) [...] na kwotę 14.763,38 zł 2) [...] na kwotę 34.447,87 zł 3) [...] na kwotę 25.442,21 zł. Odbiorcą pierwszej i trzeciej faktury był B z siedzibą w F., natomiast drugiej faktury – C z siedzibą w H. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego strona nie przedłożyła, pomimo wezwań, stosownych dokumentów (dokumentów przewozowych, wyjaśnień) pozwalających na stwierdzenie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przedstawione przez stronę listy przewozowe, oświadczenia nabywców oraz wyciągi bankowe nie zawierają danych jednoznacznie świadczących, że towary cyt.: "sprzedane na rzecz podmiotów zarejestrowanych na terytorium innych państw Unii Europejskiej zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do ich nabywców". Po wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] zmiany nazwy podatnika na D sp. z o.o. z siedzibą w L., tenże podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu podniesiono następujące zarzuty naruszenia prawa: - art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że spółka niewłaściwie zastosowała stawkę 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej; - art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.2007 r. – Ordynacja podatkowa poprzez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.09.2007r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07, podatnik wywiódł, że dowody i wyjaśnienia przedstawione łącznie przez spółkę potwierdzają w sposób bezsporny, iż kwestionowane transakcje miały miejsce. Dokumenty te (oświadczenia kontrahentów, wyciągi bankowe) – w ocenie podatnika - potwierdzają fakt wywozu towarów za pośrednictwem spedytora, otrzymanie towarów przez kontrahentów oraz dokonanie zapłaty kwot wynikających z faktur. Po dokonaniu wnikliwej oceny zgromadzonego materiału oraz analizy obowiązujących przepisów prawa, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, 12 i 13 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał, że posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stwierdzono, że podatnik dysponował jedynie wystawionymi przez siebie fakturami, nie przedstawił organom podatkowym dokumentów przewozowych, o których mowa w art.42 ust.3 pkt 1 ustawy o VAT, potwierdzających odbiór towarów opisanych w spornych fakturach przez podmioty na nich wymienione. Z tego powodu podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki podatkowej 0% przewidzianej w art. 41 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art.122 §1, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno w zakresie dokonanego badania stanu faktycznego, jak i oceny materiału dowodowego nie dopatrzono się naruszeń. Materiał dowodowy zebrano zupełny, przeprowadzono wszystkie dowody, także zawnioskowane przez podatnika, rozpatrzono cały zebrany materiał dowodowy w sposób wszechstronny. Jednak przedłożone w postępowaniu podatkowym dokumenty nie dają podstawy do przyjęcia, że jednoznacznie wykazano potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru objętego kwestionowanymi fakturami, jak tego wymaga art.42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Dlatego brak podstaw uzasadniających zastosowanie stawki podatkowej 0% w odniesieniu do obrotu towarem w tych fakturach uzewnętrznionego. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów, skarżąca spółka powołała zarzuty identyczne, jak w odwołaniu oraz jego uzasadnieniu, a wiec naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.42 ust.1 pkt 2, ust.3 i ust.11 ustawy o VAT oraz prawa procesowego, tj. art.122 § 1, art.187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – gdy chodzi o prawo materialne, lub w stopniu mogącym mieć wpływ – gdy chodzi o prawo procesowe. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art.42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT warunkiem stosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest posiadanie przez dostawcę towaru dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium kraju, przy czym podatnik powinien posiadać te dowody przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Powyższy przepis nie pozostawia wątpliwości, jakie okoliczności podatnik winien wykazać posiadanymi dowodami dla skorzystania ze stawki podatkowej 0%, mianowicie, iż towary: – zostały wywiezione z terytorium kraju i – zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innego niż Polska. Jeżeli odpowiednich dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności podatnik nie posiada, wówczas w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art.109 ust.3 ma obowiązek wykazać sprzedaż towaru jako dostawę na terytorium kraju (art.42 ust.12 u.p.t.u.). Natomiast otrzymanie przez podatnika dowodów wywiezienia towarów z Polski i dostarczenia ich na terytorium innego państwa członkowskiego po złożeniu deklaracji podatkowej za dany okres upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów, oraz informacji podsumowującej, jeżeli została ona wcześniej złożona za dany okres rozliczeniowy (art.42 ust.13 ustawy o VAT). Dla określenia, jakie dokumenty obowiązany jest posiadać dostawca w celu potwierdzenia, że towary w ramach danej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, znaczenie ma fakt, kto dokonuje transportu towarów – czy przewoźnik (spedytor), bezpośrednio dostawca – podatnik czy też nabywca. Jeżeli transport jest zlecany podmiotowi trzeciemu (np. przewoźnikowi, spedytorowi), na co powołuje się skarżąca w rozpoznawanej sprawie, dostawca powinien posiadać zgodnie z art.42 ust.3 ustawy o VAT następujące dokumenty: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, 2) kopię faktury, 3) specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Wymienione dokumenty są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi prawo do zastosowania stawki 0%, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. W art. 42 ust.11 ustawy o VAT przewidziano jednak również inne dokumenty. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty, o których mowa w art.42 ust.3 ustawy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej mogą być również: – korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, – dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, – dokument potwierdzający zapłatę za towar, – dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. Wyliczenie to nie jest wyczerpujące, na co wskazuje użyty w tym przepisie zapis: "w szczególności", jednak treść ust.3 analizowana w połączeniu z treścią ust.11 art.42 ustawy wskazuje na uzupełniający charakter dowodów wskazanych w ust.11 w stosunku do dokumentów podstawowych, wymienionych w ust.3. Wnioskowanie takie wynika ze sformułowania, że dopiero w przypadku, gdy dokumenty z ust.3 nie dostarczą jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dowodami, które staną się dowodami określonymi w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła. Przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego stanowią zatem, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki 0% jest uzależnione od posiadania przez niego dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż konkretny towar został wywieziony z terytorium kraju oraz dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżąca spółka nie udokumentowała zgodnie z przywołanymi regulacjami prawa podatkowego wywozu towarów objętych zakwestionowanymi fakturami z terytorium kraju. Do faktury nr [...] z dnia 01.09.2006r. spółka przedłożyła list przewozowy nr [...], w którym przewoźnikiem był E sp. z o.o., zaś nabywcą towaru F w L.. W pisemnych wyjaśnieniach dotyczących tego dokumentu podatnik wskazał, że we wcześniejszym okresie firmą wysyłającą do nabywców wskazany towar była firma G i z uwagi na to, zdaniem podatnika, przewoźnik (spedytor) świadczący usługę transportową wystawił list przewozowy na tę spółkę, a nie na podatnika. W treści przedłożonego dokumentu przewozowego nie wskazano numeru faktury dokumentującej sprzedaż towarów objętych świadczoną usługą transportową, a przewożony towar w rubryce opis transportowanych towarów (nazwa, ilość, parametry) określono, jako "sprzęt do ćwiczeń". Nadto przedłożony przewozowy określa odbiór towaru (dostarczenie) dnia 21.08.2006r., gdy faktury wystawiono 1.09.2006r., nie dokumentował zatem wywozu ani dostarczenia towaru do odbiorcy towaru objętego fakturą nr [...], a stanowił jedynie potwierdzenie przyjęcia zlecenia wykonania usługi transportowej i to na rzecz innego, niż podatnik, podmiotu. Natomiast do faktur nr [...] i [...] z dnia 1.09.2006r. przedłożono listy przewozowe nr [...]i nr [...], w których przewoźnikiem był H, w treści których w polach "nadawca" oraz "potwierdzenie nadania przesyłki" znajdowały się pieczęcie firmy G, na których następnie umieszczono jeszcze pieczęć spółki D Podatnik nie wskazał przyczyn rozbieżności powstałych w dacie wystawienia faktur z dnia 1.09.2006r. i datach nadania przesyłek wynikających z wymienionych listów przewozowych, które opatrzono datami odpowiednio 13.07.2006r. i 31.08.2006r. W treści tychże dokumentów przewozowych nie podano numerów faktur dokumentujących sprzedaż przewożonych towarów, jak również brak jest opisu transportowanych towarów. Przedłożone listy dokumentowały więc jedynie zlecenie usługi transportowej, ale nie potwierdzały wywozu i dostarczenia towarów objętych fakturami nr [...] i [...] do ich odbiorców. Dodatkowo do wymienionych wyżej faktur podatnik złożył przesłane faksem przez nabywców towarów oświadczenia z dnia 13.12.2006r., tj. firmę B z siedzibą w F. oraz C z siedzibą w H. o otrzymaniu przez te firmy towarów udokumentowanych między innymi fakturami o numerach [...], [...] oraz odpowiednio [...] a nadto wyciągi bankowe potwierdzające otrzymanie zapłaty za w/w faktury w dniach 14 i 15.09.2006r. Innych dokumentów skarżąca w postępowaniu podatkowym nie przedłożyła. Na podstawie powyższych dokumentów nie ma podstaw do przyjęcia, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że został udokumentowany fakt wywozu towarów z kraju, co – jak wskazano wyżej – jest niezbędną przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Listy przewozowe, które przedłożono, wskazują na pochodzenie towaru od innego podmiotu i fakt ten przekonywująco, wobec treści art.38 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15.11.1984r. Prawo przewozowe (Dz.U. Nr 50/2000r., poz.601 ze zm.) nie został zanegowany i wyjaśniony, a nadto daty na nich umieszczone wskazują na ich wystawienie przed wystawieniem zakwestionowanych faktur dnia 1.09.2006r. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, jakkolwiek dopuszczalne jest przedstawienie oświadczeń nabywców, jako dowodów w sprawie, jednak skarżąca nie ma racji twierdząc, iż przedłożone przez nią oświadczenia z dnia 13.12.2006r. stanowią wyłączny dowód tego – wobec niewiarygodnych listów przewozowych – kiedy, w jaki sposób, gdzie oraz ile konkretnych towarów skarżąca dostarczyła nabywcom w związku z wystawieniem faktur [...]. Wątpliwości tych nie usuwają wyciągi z konta bankowego, które potwierdzają jedynie zapłatę kwot zgodnych z fakturami. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wszechstronnie, wnikliwie, zebrano i oceniono prawidłowo wszystkie dostępne dowody, w tym te wnioskowane przez podatnika. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że skarżąca brała aktywny udział w postępowaniu przed organami podatkowymi, była wzywana do uzupełnienia materiału dowodowego i z tej możliwości skorzystała. Trudno zatem postawić organom podatkowym zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Odnosząc się zaś do przywołanego przez skarżącą wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.09.2007r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07, stwierdza się, że orzeczenie to stanowi indywidualne rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie jest w żaden sposób związany tym rozstrzygnięciem. Ponadto stan faktyczny, na gruncie którego zapadł ten wyrok, był odmienny od stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Dlatego też powołanie się przez podatnika na ten wyrok nie mogło przesądzić o treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zgodnie z oczekiwaniami skarżącej. Z powyższych względów, skoro skarga jest nieuzasadniona, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/ E.Brychcy /-/ G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska L.S.