II FSK 682/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 565/08 w sprawie ze skargi B. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. B.L. zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych otrzymanych w darowiźnie. Skarżąca wskazała, że w 2002 r. otrzymała od rodziców w darowiźnie grunty. Obecnie jako osoba fizyczna zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie budowy na ww. gruntach domów jednorodzinnych, a następnie sprzedaży tych domów wraz z przynależnymi im częściami gruntów. Grunty zostaną objęte spisem z natury sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni będzie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy wartość rynkowa gruntów otrzymanych w darowiźnie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca podniosła, że stosownie do treści § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), przez cenę zakupu towarów handlowych otrzymanych w darowiźnie należy rozumieć wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Wartość gruntów objętych spisem z natury zostanie ujęta w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów pod datą rozpoczęcia działalności gospodarczej. Kwota wynikająca z podsumowania kolumny 10 (obejmująca m.in. wartość ww. gruntów) będzie stanowiła element kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie miała wpływ na kwotę dochodu ustalanego w trakcie roku w celu obliczenia kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpoznaniu wniosku stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., wartość towarów handlowych nabytych w drodze darowizny nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nabycie tych towarów nie wiąże się z poniesieniem wydatku. Organ podniósł, że w myśl art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem organu skarżąca powinna ująć otrzymane w drodze darowizny towary handlowe (grunty) w remanencie początkowym, a wartość tego remanentu wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako pierwszą pozycję. Jednak skoro nabycie towarów handlowych nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie), wartość tych towarów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pomimo zatem ciążącego na skarżącej obowiązku ujęcia ww. towarów w remanencie sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, ich wartość wynikająca z wyceny, nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że kolumna 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów służy do ewidencjonowania zakupu m.in. towarów handlowych według cen zakupu. Nieprawidłowe jest zatem ewidencjonowanie w tej kolumnie wartości towarów handlowych otrzymanych w darowiźnie (nieodpłatnie). Z uwagi na brak innych możliwości zaewidencjonowania wartości towarów handlowych otrzymanych w drodze darowizny, wartość tych towarów należy wpisać w kolumnie 16 "Uwagi". 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, (po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa) skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i pkt 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. 4. Sąd wojewódzki uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że art. 24 u.p.d.o.f., choć formułuje reguły ustalania dochodu do opodatkowania, to jednak nie wskazuje jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Uwzględnienie różnic remanentowych przy wyliczaniu podstawy opodatkowania u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.), służy powiązaniu w czasie przychodów z kosztami uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że o tym, co jest kosztem uzyskania przychodu decydują uregulowania zawarte w art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Również przywołane w skardze przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie mogą wskazywać co jest kosztem uzyskania przychodu. Sąd podniósł, że § 3 pkt 2 rozporządzenia, na który powołuje się strona, wskazuje sposób obliczenia wartości składnika majątkowego otrzymanego w drodze darowizny, który to składnik majątku należy ujawnić w księdze przychodów i rozchodów podmiotu gospodarczego. Tak obliczoną wartość należy ująć zatem w podatkowej księdze dla potrzeb ustalenia wartości remanentu początkowego podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt, że wartość otrzymanej darowizny podlega zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie stanowi jeszcze podstawy do zakwalifikowania wartości takiego nieodpłatnego przysporzenia jako kosztu uzyskania przychodu dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podsumowując Sąd stwierdził, że słusznie organ uznał, że nie została spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mianowicie brak jest warunku poniesienia przez podatnika kosztu, gdyż skarżąca nabyła grunt nieodpłatnie. Wobec tego brak jest możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości w taki sposób nabytych towarów handlowych (gruntów). 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości. Skargę kasacyjna oparto na naruszeniu: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 106 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie mimo, iż organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 7, 9, 28, 77 § 1, 80 kpa, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w jego wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na błędnej wykładni art. 22 ust.1, art. 23 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wobec powyższego skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez jego uchylenie w całości, jak również uchylenie w całości pisemnej interpretacji z dnia 5 września 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje. Uzasadniając skargę kasacyjną podniosła, że przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ogólna zasada kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem sposób ustalania dochodu w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów określony jest w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a uszczegółowiony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżąca podkreśliła, że art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów istnieje pierwszeństwo stosowania norm zawartych w art. 24 ust. 2 w stosunku do norm określonych w art. 22 ust. 1. Zauważyła także, że ani w art. 22 ust. 1, ani też w art. 23 u.p.d.o.f. nie zawarto wyłączenia wartości towarów handlowych otrzymanych w drodze darowizny z kosztów uzyskania przychodów. 6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Za oczywiście chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, już tylko z tej przyczyny, że kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej (zob. art. 3 § 1 pkt 2 Kpa). Na czym miałoby polegać naruszenie art. 106 § 1 ppsa, określającego przebieg rozprawy sądowej od wywołania sprawy, tego w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono. Natomiast niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa było konsekwencją uznania za prawidłową interpretacji przepisu prawa podatkowego. Nieporozumieniem jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego skoro stan objęty wnioskiem o udzielenie interpretacji przedstawiła sama skarżąca (por. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Ani organ udzielający interpretacji, ani tym bardziej Sąd żadnych ustaleń faktycznych nie dokonuje. Podstawę faktyczną oceny prawidłowości interpretacji stanowi treść wniosku. 2. Pytanie, które skarżąca sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brzmiało: czy wartość rynkowa gruntów otrzymanych w darowiźnie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu... w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej?" Kwestię, co stanowi koszt uzyskania przychodu rozstrzyga art. 22 updof uzupełniony o wyłączenia ("nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:") enumeratywnie wyliczone w art. 23 tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów regulują wyczerpująco przepisy zamieszczone w rozdziale o tym tytule (Rozdział IV). Wobec powyższego prawidłowo rozważono przedstawioną kwestię w kontekście ustawowej definicji kosztów zamieszczonej w art. 22 updof zwracając uwagę na to, że muszą to być koszty poniesione dla osiągnięcia określonego w ustawie celu (osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów). Żaden z przepisów ustawy zamieszczony w innych jej jednostkach redakcyjnych (w szczególności art. 24 ust 2) nie wyłącza ani nie modyfikuje art. 22 ust 1. Nieporozumieniem jest doszukiwanie się, jak to czyni skarżąca, pomiędzy ostatnio wymienionymi przepisami relacji lex generalis - lex specjalis (i to w ramach jednej ustawy!). Każdy z tych przepisów reguluje inną materię, art. 24 ust 2 określa co jest dochodem z działalności gospodarczej podatników, którzy prowadzą księgi przychodów i rozchodów. Nie definiuje on w jakikolwiek sposób pojęć (przychód, dochód, koszty) określonych już w innych przepisach tej ustawy. Stąd też rozważania na jego kanwie zdają się wykraczać poza sformułowane we wniosku o indywidualną interpretację pytanie. 3. Błędna interpretacja, którą skarżąca zarzuciła w odniesieniu do art. 22 ust 1, art. 23 i art. 24 ust 2 cytowanej ustawy to niewłaściwe odczytanie (bądź rozumienie) treści normy prawnej. Należałoby zatem wykazać na czym polegał błąd sądu w rozumieniu przepisu i jak ten przepis, zdaniem skarżącej, powinien być rozumiany. Tymczasem - w odniesieniu do wyroku podniesiono jedynie, że określona w art 22 ust 1 "zasada kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów... nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania". To sformułowanie mogłoby sugerować, że skarżącej chodzi nie tyle o interpretację co o niewłaściwe zastosowanie przepisu, a więc o drugą z wymienionych w art. 174 pkt 1 ppsa postaci naruszenia prawa materialnego. Nie wiadomo też co ma wspólnego z błędną interpretacją stwierdzenie "że ani w art. 22 ust 1 ani też w art. 23 ustawy nie zawarto wyłączenia wartości towarów handlowych otrzymanych w drodze darowizny z kosztów uzyskania przychodów". Doszukiwanie się argumentów przeciwko wnioskom wyprowadzonym wprost z przepisu ustawy w objaśnieniach do księgi przychodów i rozchodów nie wymaga komentarza. 4. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa, orzec jak w sentencji.