I SA/Bd 733/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi B. Fabryk Mebli S.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Fabryk Mebli S.A. w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 733/08 UZASADNIENIE W dniu [...] r. Spółka Akcyjna B. w Bydgoszczy złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów - wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny : Na podstawie porozumienia zawartego w dniu [...]. z Miastem B., na gruncie stanowiącym własność strony zbudowała własnym kosztem drogę dojazdową do firmy, która służyła w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z budową drogi dokonała zakupu towarów i usług, od których odliczyła podatek od towarów i usług. W dniu [...] r. Spółka przekazała gminie B. pobudowaną drogę nieodpłatnie. Przekazanie tej drogi zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło kwestii, czy czynność przekazania drogi gminie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub też jest z niego zwolniona, albo w ogóle nie podlega opodatkowaniu oraz czy gdyby uznać, że czynność przekazania drogi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, spółka musi korygować podatek naliczony odliczony uprzednio przy budowie drogi. Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie drogi gminie nie podlega opodatkowaniu, gdyż przekazanie takiej infrastruktury pozostaje w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem - a takie czynności co do zasady nie podlegają podatkowi od towarów i usług. W dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołał się na definicję towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, z którego wynika, że towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Organ wyjaśnił, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp. Dyrektor podkreślił, że w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Dodał, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ wskazując na treść przepisów art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 cyt. ustawy wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie towarów (zrównane z odpłatną dostawą) niezależnie od celu tego przekazania. Opodatkowaniu podlega zatem nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które są następnie nieodpłatnie przekazywane zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Ponadto stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednakże w myśl zapisu art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, między innymi w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przy czym przepis ten nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane (art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z powyższym organ wskazał, że jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka nieodpłatnie przekazała drogę a więc budowlę na rzecz gminy. W związku z wykonaniem przedmiotowej drogi Spółka skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem wydatki służyły działalności opodatkowanej. Przekazując nieodpłatnie na rzecz gminy drogę wybudowaną na własnym gruncie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług spółka dokonała dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie korzystając przy tym ze zwolnienia w tym podatku. W ocenie organu, ewentualne istnienie związku czynności przekazania drogi z prowadzonym przedsiębiorstwem nie zmienia faktu, iż wystąpił obowiązek opodatkowania tej czynności. Podkreślił, iż istotnym jest to, że budowla ta nie została sprzedana, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, lecz przekazano ją na inne cele (nieodpłatnie), dokonując odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów, czyli zaistniała sytuacja określona w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy. W ocenie Dyrektora, czynność taka zrównana jest z odpłatną dostawą towarów niezależnie od celu tego przekazania. Dalej organ stwierdził, że z uwagi na to, że zakup materiałów i usług wykorzystanych do budowy drogi służył czynnościom opodatkowanym, a także uwzględniając to, iż nieodpłatne przekazanie tej infrastruktury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie drogi. Na koniec zauważył, iż powołane we wniosku wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Są one bowiem rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Skarżąca pismem z dnia [...]. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia błędnej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. w piśmie z dnia [...]. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 7 ust. 2i 3 tej ustawy - poprzez błędną interpretację ww. przepisów. Ponadto w opinii skarżącej naruszono art. 217 Konstytucji RP, poprzez narzucenie na Spółkę obowiązków podatkowych niewyrażonych wprost w ustawie podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono w przeważającej części argumentację zawartą we wniosku z dnia [...] r. oraz wezwaniu do naruszenia z dnia [...] r. Zdaniem skarżącej poza sporem jest, iż nieodpłatne przekazanie drogi gminie (na podstawie przepisów obligujących przedsiębiorców do takich przekazań) ma związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, a w konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Na potwierdzenie zasadności przyjętego stanowiska Spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie dokonano wykładni analizowanych przepisów ustawy o VAT na gruncie prawa wspólnotowego, na podstawie którego omawiany przypadek przekazania gminie infrastruktury towarzyszącej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże zdaniem Spółki, polski ustawodawca wadliwie implementował regulacje unijne w tym zakresie, pozostawiając takie przypadki poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Strona stwierdziła, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w szczególności z art. 217. Podkreśliła, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W tym miejscu strona powołała się na wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05 oraz wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92. Zdaniem skarżącej, nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania, godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W ocenie Spółki, od dnia 1 czerwca 2005 r. dokonanie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art.2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, ze skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazanie infrastruktury drogowej , wybudowanej na gruncie podatnika, a następnie nieodpłatne przekazanie wyżej wskazanej drogi gminie na podstawie przepisów obligujących przedsiębiorców do takich przekazań – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Z przepisu tego wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, czy dostawa towarów, a usługi czy dostawa towarów świadczone nieodpłatnie - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej czynności. A zatem mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy zauważyć, że odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług są względem siebie komplementarne, gdyż każda czynność wykonywana w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług. Niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają jednak opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług czy dostawą towarów. Jest to wyjątek od zasady wynikającej zacytowanego powyżej art. 5 ustawy o VAT i jego stosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Ustawodawca bowiem w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie stanowią odpłatne świadczenie usług czy dostawę towarów. W rezultacie te bezpłatne świadczenia są objęte opodatkowaniem. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli : • nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, • podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. Należy podkreślić, że interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni, zakazującą dokonywania rozszerzającej interpretacji, jeśli mamy do czynienia z wyjątkami. W ocenie Sądu, powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej tylko sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych tj. : • czynność nie powinna być związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa a ponadto • podatnikowi przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wykonania usługi. Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię w niniejszej sprawie należy przede wszystkim ustalić, czy : 1. zrealizowanie inwestycji drogowej i jej bezpłatne przekazanie gminie ma związek z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem; 2. czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. W tym miejscu należy podkreślić, iż tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, dostawy czy usług nieodpłatnych. Zdaniem Sądu brak przynajmniej jednej przesłanki wyłącza opodatkowanie. Zatem wyjaśnienie tych okoliczności ma znaczenie decydujące w sprawie. Należy zauważyć, że strony sporu zgodziły się, że w przedstawionym stanie faktycznym realizacja inwestycji w infrastrukturę drogową pozostaje w związku z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Strony zgodnie też uznały, że skarżącej spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z budową drogi. Ponadto poza sporem pozostaje fakt, że inwestycja ta została przekazana gminie bezpłatnie. Odpłatność oznacza bowiem wykonanie usługi za wynagrodzeniem, a więc za zapłatą, zwrotem kosztów lub ekwiwalentem środków pieniężnych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca świadcząc inwestycję drogową na rzecz gminy, nie otrzymała z tego tytułu zapłaty w jakiejkolwiek postaci. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w przepisie art. 6(3) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przewidziano możliwość opodatkowania nieodpłatnych usług realizowanych przez podatnika na cele jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Wykładnia powołanych przepisów ustawy o VAT wskazuje jednak, że polski Ustawodawca nie skorzystał z możliwości opodatkowania takich usług, co oznacza, że stosowanie prowspólnotowej interpretacji krajowych przepisów jest niezasadne, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP podatki winny być ustalane wyłącznie ustawowo. Skutki prawne dyrektyw rozciągają się na jednostki co do zasady za pośrednictwem prawa krajowego. Obowiązki i prawa jednostek mają zasadniczo swoje źródło w ustawach lub innych krajowych aktach normatywnych, nie zaś w dyrektywach (S. Biernat, Zasada efektywności prawa wspólnotowego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w:) Studia z prawa Unii Europejskiej, red. S. Biernat, Kraków 2000, s. 37). Nie można więc mówić w tym wypadku o supremacji prawa wspólnotowego w formie dyrektyw nad prawem krajowym. Należy zatem podzielić pogląd strony, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postulatami dyrektyw, lecz jest on korzystny dla podatników, należy stosować przepis prawa krajowego. W tym wypadku bowiem dyrektywy byłyby źródłem dodatkowych obowiązków dla podatników. Powołać się na zapisy dyrektywy może wyłącznie podatnik, jeśli uzna, że z konkretnych zapisów aktu prawa wspólnotowego wynikają dla niego uprawnienia. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników objęcia opodatkowaniem czynności nieodpłatnego przekazania towarów, jeśli przekazanie to następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Obowiązek podatkowy nie będzie miał bowiem w tym wypadku podstawy ustawowej. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając skargę za uzasadnioną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 cyt. ustawy.