I FSK 737/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 733/08 w sprawie ze skargi B.F.M. S. A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od B.F.M. S. A. w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 733/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi B. F. M. S.A. w B., uchylił interpretację Ministra Finansów z 21 lipca 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd wskazał, że w dniu 5 maja 2008 r. skarżąca Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów - wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny: Na podstawie porozumienia zawartego w dniu 5 kwietnia 2000r. z Miastem B., na gruncie stanowiącym własność strony spółka zbudowała własnym kosztem drogę dojazdową do firmy, która służyła w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z budową drogi dokonała zakupu towarów i usług, od których odliczyła podatek od towarów i usług. W dniu 12 marca 2008 r. Spółka przekazała gminie B. pobudowaną drogę nieodpłatnie, a przekazanie tej drogi zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło kwestii, czy czynność przekazania drogi gminie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub też jest z niego zwolniona, albo w ogóle nie podlega opodatkowaniu oraz czy gdyby uznać, że czynność przekazania drogi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, spółka musi korygować podatek naliczony odliczony uprzednio przy budowie drogi. Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie drogi gminie nie podlega opodatkowaniu, gdyż przekazanie takiej infrastruktury pozostaje w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem - a takie czynności co do zasady nie podlegają podatkowi od towarów i usług. W dniu 21 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ powołał się na definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, uregulowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Organ dodał, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ wskazując na treść przepisów art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 cyt. ustawy wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie towarów (zrównane z odpłatną dostawą) niezależnie od celu tego przekazania. Opodatkowaniu podlega zatem nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie stanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które są następnie nieodpłatnie przekazywane zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Organ wskazał na wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 oraz wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ograniczenia tego prawa. W związku z powyższym organ wskazał, że jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka nieodpłatnie przekazała drogę a więc budowlę na rzecz gminy. W związku z wykonaniem przedmiotowej drogi Spółka skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem wydatki służyły działalności opodatkowanej. Przekazując nieodpłatnie na rzecz gminy drogę wybudowaną na własnym gruncie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT spółka dokonała dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie korzystając przy tym ze zwolnienia w tym podatku. W ocenie organu, ewentualne istnienie związku czynności przekazania drogi z prowadzonym przedsiębiorstwem nie zmienia faktu, iż wystąpił obowiązek opodatkowania tej czynności. Podkreślił, iż istotnym jest to, że budowla ta nie została sprzedana, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, lecz przekazano ją na inne cele (nieodpłatnie), dokonując odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów, czyli zaistniała sytuacja określona w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy. W ocenie Dyrektora, czynność taka zrównana jest z odpłatną dostawą towarów niezależnie od celu tego przekazania. Dalej organ stwierdził, że z uwagi na to, że zakup materiałów i usług wykorzystanych do budowy drogi służył czynnościom opodatkowanym, a także uwzględniając to, iż nieodpłatne przekazanie tej infrastruktury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie drogi. Skarżąca pismem z dnia 11 sierpnia 2008 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia błędnej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 22 września 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy - poprzez błędną interpretację ww. przepisów. Ponadto w opinii skarżącej naruszono art. 217 Konstytucji RP, poprzez narzucenie na Spółkę obowiązków podatkowych nie wyrażonych wprost w ustawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji podkreślił, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazanie infrastruktury drogowej, wybudowanej na gruncie podatnika, a następnie nieodpłatne przekazanie wyżej wskazanej drogi gminie na podstawie przepisów obligujących przedsiębiorców do takich przekazań - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd zauważył, że mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług są względem siebie komplementarne, gdyż każda czynność wykonywana w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług. Sąd zwrócił uwagę, że niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają jednak opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług czy dostawą towarów. Jest to wyjątek od zasady wynikającej zacytowanego powyżej art. 5 ustawy o VAT i jego stosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Ustawodawca bowiem w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie stanowią odpłatne świadczenie usług czy dostawę towarów. W rezultacie te bezpłatne świadczenia są objęte opodatkowaniem. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. Sąd podkreślił, że interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni, zakazującą dokonywania rozszerzającej interpretacji, jeśli mamy do czynienia z wyjątkami. W ocenie Sądu, powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej tylko sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych tj.: czynność nie powinna być związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a ponadto podatnikowi przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wykonania usługi. Zdaniem Sądu aby rozstrzygnąć powyższą kwestię w niniejszej sprawie należało przede wszystkim ustalić, czy zrealizowanie inwestycji drogowej i jej bezpłatne przekazanie gminie ma związek z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem oraz czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Sąd podkreślił przy tym, że tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania dostawy czy usług nieodpłatnych, a brak przynajmniej jednej przesłanki wyłącza opodatkowanie. Sąd zauważył, że strony sporu zgodziły się, iż w przedstawionym stanie faktycznym realizacja inwestycji w infrastrukturę drogową pozostaje w związku z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Strony zgodnie też uznały, że skarżącej spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z budową drogi. Ponadto poza sporem pozostaje fakt, że inwestycja ta została przekazana gminie bezpłatnie. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że w przepisie art. 6(3) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przewidziano możliwość opodatkowania nieodpłatnych usług realizowanych przez podatnika na cele jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Wykładnia powołanych przepisów ustawy o VAT wskazuje jednak, że polski Ustawodawca nie skorzystał z możliwości opodatkowania takich usług, co oznacza, że stosowanie prowspólnotowej interpretacji krajowych przepisów jest niezasadne, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP podatki winny być ustalane wyłącznie ustawowo. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd strony, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postulatami dyrektyw, lecz jest on korzystny dla podatników, należy stosować przepis prawa krajowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucił wyrokowi Sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.: 1. Naruszenie prawa materialnego tj. - art.8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu ,iż w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług podczas gdy wniosek Skarżącej Spółki dotyczył nieodpłatnego przekazania gminie drogi, a więc towaru w rozumieniu art.2 pkt.6 ustawy o podatku od towarów i usług. - art.7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy pomimo ,iż dotyczył on nieodpłatnego przekazania towaru /infrastruktury drogowej/.a więc odpowiadał hipotezie tej normy prawnej. 2 Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 8 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło, - art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie w uzasadnieniu wyroku błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i w konsekwencji poddanie analizie normy prawnej, która nie ma zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku i której organ nie powołał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przedstawienie stanowiska organu podatkowego, w kwestii dotyczącej związku nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, sprzecznego ze stanowiskiem prezentowanym przez ten organ w toku postępowania, a więc nie znajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny z niewiadomych powodów przeprowadził analizę przepisów dotyczących świadczenia usług gdy tymczasem przedmiotem sporu jest dostawa towaru. Trafnie więc zarzuca Minister Finansów oparcie rozstrzygnięcia na błędnie powołanej podstawie prawnej, co niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i co czyni także zasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i niezastosowania art. 7 ust. 2 tejże ustawy. Trafnie także wskazuje Minister Finansów na rozbieżność między jego stanowiskiem prezentowanym w toku postępowania a przedstawionym przez Sąd. Wbrew twierdzeniu Sądu, na stronie 8 uzasadnienia wyroku, organ nie prezentował poglądu o związku inwestycji z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. A jest to istotna okoliczność w sprawie. Dlatego również mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.