I FSK 1254/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 608/08 w sprawie ze skargi L. J. L. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od L. J. L. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 608/08, wydanego w sprawie ze skargi L. J. "L." w K., w którym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżący zaniżył podatek należny od towarów i usług poprzez dostawę co najmniej 258.920 litrów gazu LPG o wartości 358.593,40 zł brutto bez ewidencjonowania transakcji w rejestrach prowadzonych dla potrzeb tego podatku. W następstwie powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług odmiennego niż zadeklarował skarżący. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podał, że skarżący nabywał bez ewidencjonowania tego faktu gaz propan-butan do napędu pojazdów samochodowych. Zostało to ustalone w oparciu o materiały dowodowe (m. in. o prowadzone zeszyty na okoliczność dokonywanych dostaw) ujawnione u jego kontrahentów tj. w Firmie Handlowej "P." A. L. i "M." Sp. z o.o. oraz w oparciu o zeznania złożone przez pracowników wymienionych firm. Wobec powyższego, prowadzone przez skarżącego rejestry zakupów i sprzedaży zostały uznane za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" nie uznano ich za dowód w sprawie. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu osiągniętego w poszczególnych miesiącach 2003 r. obliczono, jako iloczyn ilości gazu nieujętego w rejestrze zakupów za 2003 r. i cen brutto za litr gazu wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w poszczególnych okresach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając jej naruszenie: 1. art. 229 w powiązaniu z art. 180 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego; 2. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające między innymi na: a) braku wyjaśnienia powodów, dla których odrzucono wnioski dowodowe strony; b) braku odpowiedzi na zarzuty wskazane w odwołaniu; 3. art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na odrzuceniu wniosków dowodowych strony bez wskazania przyczyn, a przede wszystkim innych dowodów odnoszących się do okoliczności, które strona podnosiła w swojej obronie; 4. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy nie dysponując wiadomościami specjalnymi nie skorzystał z opinii biegłych; 5. art. 192 § 1 w powiązaniu z art. 178 § 1 i art. 179 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do większości dowodów; 6. art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych powołanych przez stronę; 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, odrzucenie jej wniosków dowodowych, a w konsekwencji uniemożliwienie wyjaśnienia stanu faktycznego; 8. art. 23 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że oszacowując wielkość rzekomych nieewidencjonowanych dostaw, w sposób automatyczny bez weryfikacji przyjęto dane z zapisków, nie uwzględniono rzeczywistej pojemności zbiorników, które nie były w stanie pomieścić tych dostaw, nie uwzględniono też faktu, iż dwie rzekome dostawy były realizowane w dniach świątecznych (3 maja i Boże Ciało), w których stacja była zamknięta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów poniesionych w skardze i stwierdził, że uchylenie zaskarżonej decyzji było nieodzowne z innych względów. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r."., w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Tak więc w omawianej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmowała obrót gazem LPG (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) powiększony o kwotę należnego podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że organami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług są naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w postępowaniu drugoinstancyjnym dyrektor izby skarbowej. Natomiast w zakresie akcyzy, począwszy od 1 września 2003 r., organami podatkowymi stosownie do ich właściwości rzeczowej są organy celne tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, tj. Dz. U. z 2004 r.Nr 8, poz. 65 ze zm.). Sąd zauważył, że skarżący dołączył do skargi odpis decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 22 sierpnia 2008 r., w której organ ten uchylił orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określające wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Sąd wywiódł, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego poprzedziła wymienione powyżej orzeczenie, podczas gdy stosownie do treści art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy drugiej instancji powinien wstrzymać się z rozstrzygnięciem do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd podniósł również, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w VAT w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem ciążył na nim obowiązek jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.). W ocenie Sądu, nieodniesienie się w jakikolwiek sposób do kwestii podatku akcyzowego, a zatem tak istotnego elementu podstawy podatkowania w VAT, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w tym podatku, stanowiło naruszenie zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej dotyczących określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej został poinformowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 9 czerwca 2008 r., że skarżący złożył odwołanie również od decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za 2003 r., a zatem przyjęte dla określenia podstawy opodatkowania w VAT kwoty akcyzy wynikały z nieostatecznych decyzji podatkowych. Wskazane powyżej naruszenia doprowadziły, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w odniesieniu do skarżącego, w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach odwoławczych, na podstawie takich samych dowodów zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia. Jedno kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, w szczególności nie wyjaśnienia wszystkich, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności (decyzja Dyrektora Izby Celnej) i drugie, stwierdzające, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i poczynione ustalenia pozwalały na ustalenie stanu faktycznego (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej). Nadto oba organy odmiennie oceniły zasadność wyłączenia części dokumentów z akt sprawy, co decydowało o możliwości zapoznania się z nimi przez stronę. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podatek akcyzowy wynikający z ostatecznej decyzji organu podatkowego powinien zwiększać podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że podatnik przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ujmuje do tej podstawy kwotę podatku akcyzowego; 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji organu z uwagi na to, że organ nie zawiesił postępowania odwoławczego do czasu przesądzenia kwoty podatku akcyzowego w decyzjach organów celnych, podczas gdy, zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie rozliczenie w zakresie podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym i nie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania. W przyjętej metodzie szacunku podstawy opodatkowania zastosowano cenę brutto sprzedaży gazu, w której podatek akcyzowy został już uwzględniony; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako obowiązek uzgadniania swoich rozstrzygnięć przez różne organy administracyjne; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie tj. pominięcie sposobu dokonanego przez organy wyliczenia zobowiązania podatkowego w formie szacunku w oparciu o cenę brutto sprzedaży gazu, w której zawarty jest podatek akcyzowy, brak pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy Sąd dokonuje wykładni art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz oparcie wyroku nie tylko na aktach sprawy i wyciąganie przez Sąd nieuprawnionych wniosków, ze w dwóch toczących się jednocześnie postępowaniach odwoławczych, na podstawie takich samych dowodów zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia. Powyższe naruszenia miały, w ocenie organu, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błędna wykładnia przepisów prawa materialnego i brak analizy sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zamieszczenie przez WSA w Białymstoku wskazań co do dalszego postępowania w postaci zawieszenia postępowania odwoławczego, a następnie wydanie decyzji przy uwzględnieniu kwot podatku akcyzowego, określonego w toku toczącego się obecnie postępowania w kwestii podatku akcyzowego. Dodatkowo organ podniósł, że z Decyzji Dyrektora Izby Celnej wynikało, że materiał dowodowy był niekompletny (kopie zeszytów dotyczyły jedynie obrotu za okres od października do grudnia 2003 r.), natomiast w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług materiał dowodowy dotyczył obrotów za cały 2003 r. W ocenie organu odwoławczego, już ten fakt świadczył, że sprawy nie były identyczne. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do oceny postawionych zarzutów należało stwierdzić, że koncentrowały się one wokół kwestii istnienia w sprawie zagadnienie wstępnego, które uzasadniałoby konieczność zawieszenia postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zagadnieniem takim było rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego za tożsame okresy rozliczeniowe, będące przedmiotem postępowania przed innym organem. Powyższe założenie organ podatkowy skutecznie zwalczył w skardze kasacyjnej, stawiając zarzuty uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku. W szczególności podstawę do uchylenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r., wyd. Unimex, s. 806). Dokonując zatem oceny wymienionych powyżej przesłanek, Sąd kasacyjny nie dostrzegł owego uwarunkowania orzeczenia wydanego przez organ w sprawie rozpoznawanej, orzeczeniem Dyrektora Izby Celnej w zakresie podatku akcyzowego. Jak słusznie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonej przedmiotowo sprawie (wyrok z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn akt I FSK 1025/09, podobnie wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09 oba publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA), mimo, że na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. akcyza wpływa na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jednak organy powołanego przepisu nie stosowały. Podstawa opodatkowania została natomiast oszacowana na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, co następuje w oderwaniu od elementów określenia podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 15 ustawy o VAT z 1993 r., co wynika z samej istoty tego sposobu określania podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie sposobu dokonanego przez organy wyliczenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania w oparciu o cenę brutto sprzedaży gazu, w której zawarty jest podatek akcyzowy. Co więcej, wobec nie odniesienia się do postawionych zarzutów skargi, w świetle powyższych rozważań, brak jest podstaw do stwierdzenia, że wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały spełnione. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w realiach rozpoznawanej sprawy, a w szczególności w odniesieniu do wybranej metody szacowania, stanowisko Sądu pierwszej instancji nie mogło zasługiwać na akceptację. Oceniając bowiem otrzymany wynik, w oparciu iloczyn ilości gazu nieujętego w rejestrze zakupów i cen brutto za litr gazu z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego, trudno nie dostrzec, że to ilość niezarejestrowanego gazu, oddziaływała na otrzymany rezultat szacowania, gdyż to na tym tle powstały rozbieżności. Mimo więc, że podatek akcyzowy jest elementem cenotwórczym i stanowi część ceny netto, a w konsekwencji również sprzedaży netto wyrobów akcyzowych, to nie można stwierdzić, iż wielkość określonego w odrębnej decyzji podatku akcyzowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, może mieć jakikolwiek wpływ na określenie tak ustalonej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Przyjęta metoda szacowania wskazywała bowiem, że w sprawie nie chodziło o odtworzenie ceny netto, ale o ilość gazu, która została rzeczywiście sprzedana. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązany z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo, że Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie podchodzi do rozbieżności orzeczeń organów na tle tego samego materiału dowodowego, to jednak oceniając legalność zaskarżonego aktu, należy przede wszystkim dokonać oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tym bardziej, że w tym zakresie strona sformułowała cały szereg zarzutów i nie została w żaden sposób zweryfikowana prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Celnej w sprawie podatku akcyzowego, co do uchybień postępowania dowodowego w tamtej sprawie podatkowej. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji niejako założył, że inne wnioski wyciągnięte w sprawie rozpoznawanej muszą prowadzić do naruszenia prawa, a na plan dalszy odsunął to czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i oceniony. W świetle powyższego kwestię drugorzędną stanowi zarzut art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., bowiem jak wcześniej zauważono przepis ten nie regulował określania podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawię. Kierując się zatem powyższymi względami, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz 203 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.