II FSK 699/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2545/08 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie , 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2545/08 ze skargi K. M. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 21 lutego 2008 r. podatnik wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania przez wspólnika spółki komandytowej dochodów z udziałów w tej spółce podatkiem liniowym, w przypadku świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej świadczącej usługi zarządcze na rzecz innych podmiotów, z którymi nie łączył i nie łączy go stosunek pracy lub spółdzielczy stosunek pracy, zadał następujące pytanie: Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego przychody osiągane przez wnioskodawcę stanowią przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym? Podatnik wskazał, że spółka komandytowa powołana jest do prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą pomimo, iż nie posiada osobowości prawnej ani statusu podatnika. Stwierdził również, że treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f jednoznacznie wskazuje, że przychody wspólników spółek niemających osobowości prawnej kwalifikują się do źródeł przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, co skutkuje wobec nich zastosowaniem przepisów ww. ustawy. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż nie występują przesłanki powodujące utratę prawa do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c powołanej ustawy. W opisanej sytuacji nie ma więc przeszkód do opodatkowania dochodów z działalności według 19% stawki podatku liniowego, pod warunkiem złożenia pisemnego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze tej formy opodatkowania i terminie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2008 r., a której doręczenie nastąpiło w dniu 26 maja 2008 r. Minister Finansów stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 lipca 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. M. kwestionując stanowisko Ministra Finansów, wniósł o stwierdzenie nieważności interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2008 r. - w razie ustalenia braku podstaw do stwierdzenia nieważności wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, wskazał, iż istotą rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było ustalenie, czy organ wydający interpretację indywidualną dochował terminu określonego w artykule 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Sąd stwierdził, że termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08). Mimo że uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie art. 14d Ordynacji podatkowej dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji podzielił pogląd zaprezentowany w powołanej uchwale. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 21 lutego 2008 r., natomiast jej doręczenie nastąpiło w dniu 26 maja 2008 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej (termin ten upływał dnia 21 maja 2008r.). W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd wskazał, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba, interpretacja została wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ww. ustawy w związku z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. W ocenie organu za nieprawidłową należy uznać wykładnię dokonaną przez Sąd, zgodnie z którą pojęcie "niewydania interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. należy rozumieć, jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie. Powyższe stanowisko jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d ww. ustawy. Zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., wprowadzającego i definiującego pojęcie "milczącej" interpretacji, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zastosowanie treści obu ww. przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji. W ocenie organu, w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, brak jest odniesienia do treści art. 14 d ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14 o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. Organ wskazał, że odpowiednik art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, czyli art. 14 o § 1 nie reguluje samodzielnie kwestii terminu do wydania interpretacji indywidualnej, lecz odsyła do art. 14 d, który nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". Organ podatkowy uznał, że do ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, dlatego też dokonując analizy pojęcia "wydanie interpretacji" nie można pominąć powyższego odesłania. Zostało ono bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14 d Ordynacji nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych. Zdaniem organu podatkowego odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje na charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Zakres 3 miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. Minister Finansów wyjaśnił także, iż nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14c Ordynacji podatkowej i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. Na potwierdzenie stanowiska, że ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności, organ podatkowy przytoczył zdanie odrębne do uchwały NSA z dnia 4.11.2008 r. - sędziego Bogusława Gruszczyńskiego. Organ wskazał, że obowiązujący uprzednio przepis art. 14 b § 5 ustawy Ordynacji podatkowej stanowił, że w przypadku podatków rozliczanych za rok podatkowy, zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona. Choćby więc uruchomienie trybu weryfikacji nastąpiło niezwłocznie, to "milcząca" interpretacja nawet gdyby w sposób oczywisty naruszała prawo, to będzie obowiązywała przez cały rok podatkowy. Usunięcie jej skutków w roku następnym może już być bezprzedmiotowe. Nie można więc mówić o mechanizmie konwalidacji ułomności proceduralnych w sytuacji gdy ułomności te mogą pozbawić budżet dochodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych za dany rok podatkowy. W ocenie organu podatkowego analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z dnia 4.11.2008 r. jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Z tego powodu możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne zastrzeżenia. Niezwykle istotny w ocenie organu jest fakt, że NSA pominął w swych rozważaniach zupełnie zdanie drugie art. 14 d Ordynacji podatkowej, co stanowi zdaniem Ministra Finansów błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, stwierdzając, ze skarga sprowadzona została wyłącznie do polemiki z treścią rozstrzygnięcia zawartego w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt FPS 2/08. W związku z powyższym wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 21 lutego 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 21 maja 2008 r. W dniu 24 kwietnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 28 maja 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.