II FSK 942/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Skowrońska - Pastuszko, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1027/08 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla poprzedzającą wyrok interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1027/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "K." S.A. w K. (zwanej dalej: spółką) na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 25 lutego 2008 r. spółka zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia dnia, z którego należy zastosować kurs średni NBP w celu przeliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów na złote w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy (miesiąc), którego dotyczy faktura zakupu, nie został zamknięty. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonuje szeregu zakupów towarów i usług od zagranicznych kontrahentów. Często zdarza się, że faktury za te towary bądź usługi otrzymuje ze znacznym opóźnieniem w stosunku do ich wystawienia. W związku z powyższym zadała pytanie: Czy w przypadku, gdy fakturę dotyczącą towarów bądź usług wystawioną przez kontrahenta zagranicznego w walucie obcej, spółka otrzymuje ze znacznym opóźnieniem, tj. po miesiącu jej wystawienia, ale gdy okres księgowy (miesiąc), którego dotyczy faktura zakupu nie jest jeszcze "zamknięty" i dokona zarachowania (zaksięgowania) danej faktury na ostatni dzień okresu księgowego, prawidłowo przelicza jej wartość wyrażoną w walucie obcej po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu księgowego? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop, koszty uzyskania przychodu przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e updop - za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na postawie otrzymanego faktury (rachunku). W wydanej w dniu 21 maja 2008 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że do przeliczania waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie datę otrzymania dokumentu. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ocenę stanowiska wnioskodawcy, zawartą w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2008 r. Dokonując jednakże rozszerzenia jej uzasadnienia prawnego stwierdził, że wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do ksiąg poprzedza dekretacja dokonana na dowodzie księgowym. O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data zdarzenia, tj. dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji, którą w przedmiotowej sprawie będzie data zakupów towarów i usług od zagranicznych kontrahentów odpowiadająca, co do zasady, dacie widniejącej na fakturze dokumentującej ten zakup. Tak rozumianą datę poniesienia kosztów, zgodnie ze stanowiskiem organu, potwierdza art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w myśl którego wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach na dzień ich przeprowadzenia. W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o uznanie przez Sąd stanowiska przedstawionego przez nią we wniosku o interpretacje za prawidłowe. Skarżąca stwierdziła, że: - podstawą zapisu w księdze rachunkowej są otrzymane od kontrahenta dowody księgowe (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości), - zdarzenia gospodarcze (udokumentowane dowodami księgowymi) ujmowane są w tych okresach sprawozdawczych (miesiącach), w których zdarzenie miało miejsce (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), - ujęcie zdarzenia gospodarczego w księdze rachunkowej w danym okresie sprawozdawczym, na podstawie dowodu księgowego (faktura, rachunek), skutkuje - w myśl art. 15 ust. 4e updop - powstaniem kosztu uzyskania przychodu na dzień, na który ujęto dowód księgowy w księdze rachunkowej, - jeżeli koszt ten wyrażony jest w walucie obcej, wówczas na podstawie art. 15 ust. 1 updop, koszt taki należy przeliczyć na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a więc dzień, na który ujęto koszt w księdze rachunkowej spółki. Podatniczka utrzymywała, że skoro dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księdze rachunkowej spółki, a spółka koszty takie ujmuje w księdze rachunkowej na ostatni dzień danego okresu sprawozdawczego, to dla przeliczenia kosztu na złote powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęła koszt w księdze rachunkowej. Będzie to kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu sprawozdawczego, gdyż na ostatni dzień danego okresu sprawozdawczego spółka ujmuje koszt w księdze rachunkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dzień poniesienia kosztu został określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e updop - jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (przewidziane w tym przepisie wyłączenia w zakresie ust. 4f-4h nie mają w sprawie zastosowania). W ocenie WSA, zasadnie organy podatkowe odwołały się więc do przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Z art. 20 ust. 1 tej ustawy wynika nadto, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (okres sprawozdawczy, to okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych - art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy). Przepisy ustawy o rachunkowości wskazują następnie w art. 30 ust. 2 pkt 2, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej) - odpowiednio po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań (...). Wskazując na powyższe Sąd wskazał, że koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczane na złote na dzień poprzedzający przeprowadzenie operacji gospodarczej - którym w opisanym stanie faktycznym będzie data wystawienia faktury. Tym samym, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, koszty zakupu towarów i usług powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dniem tym jest dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej, a więc dzień wynikający z faktury dokumentującej ten zakup. Data zaś zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia tej operacji gospodarczej do systemu, nie rzutującą na podstawę opodatkowania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e updof, polegającą na wyinterpretowaniu z nich normy prawnej, że koszty uzyskania przychodów poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej dany koszt, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, polegające na jego zastosowaniu, podczas gdy zastosowanie to było zbędne. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że: 1) pojęcie "dnia poniesienia kosztów", którym posłużono się w art. 15 ust. 1 in fine updop, należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadaje mu art. 15 ust. 4e updop, a więc jako "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)". 2) "dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" będzie - w przypadku faktury - dzień, pod którym koszt z danej faktury ujęto w księgach rachunkowych w postaci stosownego zapisu, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości, a uszczegółowionymi w polityce rachunkowości. Skarżąca wyjaśniła, że "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" jest innym dniem niż dzień, w którym dokonuje się technicznego zapisu w księgach rachunkowych (przy czym nie można a priori wykluczyć, że w pewnych sytuacjach te dni się pokryją). Dzień ten nie jest również tożsamy z dniem wystawienia faktury. Przyjęcie zasady, jaka została przedstawiona w zaskarżonym wyroku, że powyższym dniem jest dzień wystawienia faktury, prowadziłoby do oczywistego naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w przypadkach, w których data wystawienia faktury nie mieściłaby się w okresie, którego dotyczą obciążające jednostkę koszty związane przypadającymi na nią przychodami, dotyczące danego roku obrotowego. Ze względu na przepisy regulujące terminy wystawiania faktur, w tym zwłaszcza przepisy zagraniczne, data wystawienia faktury częstokroć nie pozostaje w jakimkolwiek dającym się uchwycić związku czasowym z kosztem wynikającym z tej faktury. Gdyby ustawodawca chciał, aby koszty były ujmowane w księgach według daty wystawienia faktury, takie rozwiązanie znalazłoby explicite wyraz w treści ustawy o rachunkowości, ale też wówczas należałoby spodziewać się modyfikacji brzmienia art. 6 ustawy o rachunkowości. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości reguluje zastosowanie właściwych kursów walut przy przeliczaniu operacji gospodarczych, ale tylko dla celów prawa bilansowego. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem analizy jest kwestia, jakie kursy należy stosować przy przeliczaniu kosztów uzyskania przychodów, a więc kategorii prawa podatkowego (jako elementu konstrukcyjnego dochodu), nie zaś prawa bilansowego. Na gruncie zaś art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e updop należy wprawdzie odnieść się do rozwiązań przyjętych w prawie i praktyce bilansowej, jednakże tylko "w granicy" przyjętego tam rozumienia pojęcia "dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych". Niedopuszczalna jest natomiast wykładnia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e updop wykraczająca poza pojęcie "dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" i inkorporująca regulację art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości do materii prawa podatkowego. Stąd też zastosowanie w niniejszej sprawie w/w przepisu ustawy o rachunkowości było zbędne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca skargę kasacyjną oparła na naruszeniu prawa materialnego tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. A zatem można wskazać, że w sprawie nie ma wątpliwości co do jej okoliczności faktycznych. W niniejszej sprawie spór dotyczy ustalenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów oraz w konsekwencji ustalenia dnia, z którego należy stosować kurs średni NBP w celu przeliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów na złote w sytuacji, gdy data wystawienia przez kontrahenta faktury zakupu towaru lub usługi jest wcześniejsza od daty jej otrzymania przez podatnika. Odnosząc się zatem do oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku i aprobującej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie indywidualnej interpretacji na wstępie trzeba podkreślić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 , poz. 694 ze zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Dokonując zatem wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. oddk, Gdańsk 2008 , s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 – 189 ). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 10, s.12 i nast.). Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 ord. pod., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4 e, jak i art. 15 ust. 1 updop takiej delegacji nie zawarł nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, "iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą...". Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie..." , który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań, nie mógł w ocenie NSA stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego. Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni zatem koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. W tym wypadku pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując zatem interpretacji art. 15 ust. 4 e ustawy nie sposób pominąć że w stanie prawnym do końca 2006 r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą , koszty potrącone są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku. Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 updop , dodając również ust. 4 lit. b), lit. c), lit. d) oraz lit. e). Zgodnie z art. 15 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W myśl art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne. A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca co do zasady się w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Dokonując natomiast wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury – jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym i zaakceptowanym przez WSA w Gliwicach wyroku, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. Tym samym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) updop koszty poniesione w walutach obcych powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury lub innego dowodu. W konsekwencji za zasadny należało uznać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia także przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, polegające na jego zastosowaniu w sytuacji, w której przepis dla potrzeb interpretacji art. 15 ust. 4 e nie miał znaczenia. Podsumowując, za trafny należy uznać zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 4 e updop. Zatem przy ponownym wniosku podatnika organ interpretacyjny powinien dokonać jego oceny z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 i 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.