I SA/Po 1389/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki As. sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009r. sprawy ze skargi [...] SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że wydana interpretacja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki I SA/po 1389/08 UZASADNIENIE W dniu [...] A S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismami z dnia [...] (data wpływu [...].) oraz z dnia [...] (data wpływu [...].) o pełnomocnictwo i odpis z Krajowego Rejestru Sądowego oraz o brakującą opłatę. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zawiera z B umowny o dofinansowanie projektów wykonywanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: Projekt). Celem głównym Programu jest wzrost zatrudnienia i spójności społecznej. Do osiągnięcia tego celu przyczynia się realizacja sześciu celów strategicznych, do których należą: * podniesienie poziomu aktywności zawodowej oraz zdolności do zatrudnienia osób bezrobotnych i biernych zawodowo, * zmniejszenie obszarów wykluczenia społecznego, * poprawa zdolności adaptacyjnych pracowników i przedsiębiorstw do zmian zachodzących w gospodarce, * upowszechnienie edukacji społeczeństwa na każdym etapie kształcenia przy równoczesnym zwiększeniu jakości usług edukacyjnych i ich silniejszym powiązaniu z potrzebami gospodarki opartej na wiedzy, * zwiększenie potencjału administracji publicznej w zakresie opracowywania polityk i świadczenia usług wysokiej jakości oraz wzmocnienie mechanizmów partnerstwa, * wzrost spójności terytorialnej. Co do zasady Projekty mają charakter szkoleniowy. W ramach Projektu Spółka przeprowadzi między innymi następujące działania: * zatrudni specjalistów przygotowujących i prowadzących szkolenie lub inne czynności w zakresie realizacji Projektu, * wynajmie sale wykładowe, * zapewni wyżywienie uczestnikom szkoleń, * przygotuje materiały szkoleniowe, * przygotuje i przeprowadzi kampanię promocyjną Projektu (dodatkowe działania mające na celu dotarcie do grup docelowych w całym kraju oraz promocję Projektu), * przeprowadzi badania i analizy potrzebne w celu realizacji Projektu. W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca ponosi koszty wskazanych powyżej działań. Cześć poniesionych kosztów jest Spółce zwracana przez uczestników szkoleń lub ich pracodawców w postaci wnoszonego przez nich wkładu własnego. Kwota wkładu własnego musi stanowić, co najmniej 20% przypadających na danego uczestnika szkolenia kosztów Projektu. Na podstawie zawartej umowy B przyzna Wnioskodawcy dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację Projektu w wysokości pozostałych wydatków kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją Projektu. Łączna kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Projektu wkładu własnego oraz dotacji rozwojowej nie przekracza kwoty faktycznie poniesionych kosztów. W związku z organizacją szkoleń Spółka nie będzie realizowała zysku. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wydatkach związanych z realizacją Projektu? Zdaniem Zainteresowanego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W związku z realizacją Projektu Spółka nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w celu realizacji Projektu są związane z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów zastępowany przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowe. Organ podatkowy zauważył, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka na podstawie zawartej umowy z B otrzymuje dotacje przeznaczone na przeprowadzenie szkolenia, realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i współfinansowanego zarówno ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego jak i wkładu własnego uczestników szkolenia. Dotacje te zostały więc, zdaniem organu podatkowego, przyznane w celu realizacji konkretnych programów szkoleniowych, w związku, z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Dofinansowanie szkolenia w wysokości 80% poniesionych nakładów niewątpliwie musi wynikać ze szczegółowych warunków świadczenia usług, w tym ich ilości. W świetle powołanego art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymana dotacja i wkład własny stanowią więc obrót, podlegają opodatkowaniu według właściwej dla nich stawki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że stanowisko o powyższej treści zostało zawarte w interpretacji Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji oraz sposobu jej dokumentacji. W świetle powyższego, organ podatkowy mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, gdzie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie i wkład własny uczestnika szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu, stwierdził, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, związanych z realizacją Projektu, na ogólnych zasadach określonych w art. 86 i następnych ustawy. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu [...]. Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją i pismem z dnia [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdziła, że otrzymane przez nią dofinansowanie, nie stanowi zapłaty ceny z tytułu świadczenia przez Spółkę jakichkolwiek usług, lecz stanowi dofinansowanie (zwrot) wydatków na towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu. Otrzymywany przez Spółkę zwrot poniesionych kosztów Projektu (w postaci wkładu własnego uczestnika oraz dotacji od B) nie stanowi zatem czynności opodatkowanej VAT, bowiem nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem, wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, nie może stanowić obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku realizacji Projektów, nie są spełnione także warunki uznania zwrotu kosztów za odpłatne świadczenie usług, bowiem brak jest zarówno konsumenta świadczenia jak i wynagrodzenia. Wobec powyższego, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Na potwierdzenie swego stanowiska Strona powołała orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-435/03 z dnia 14 lipca 2005 r., 102/86 z dnia 8 marca 1988 r. i C-215/94 z dnia 29 lutego 1994 r. oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi sygn. akt l SA/Łd 225/08 z dnia 29 kwietnia 2008 r. i w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2383/04 z dnia 9 maja 2005 r., a także interpretacje Naczelników Urzędów Skarbowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze, strona zastępowana przez pełnomocnika, zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] naruszenie przepisów: 1) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, iż otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów Projektu stanowi czynność opodatkowaną VAT, 2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, iż otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów Projektu w formie dotacji rozwojowej oraz wkładu własnego stanowią obrót w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT, 3) art. 86 ust.1 ustawy o VAT z uwagi na błędne uznanie, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT , w odniesieniu do przedstawionego wniosku o interpretację, otrzymana dotacja nie stanowi obrotu, natomiast wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według właściwej dla usług stawki. Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy wynika bowiem, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi - co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Takie rozstrzygnięcie zostało zawarte również w odpowiedzi na skargę Strony znak [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji oraz sposobu jej dokumentacji- znak [...] z dnia [...]. Stwierdzono w niej, iż pozyskana dotacja nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W konsekwencji w związku z realizacją Projektu Spółka nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oVAT. Natomiast wkłady własne uczestników szkoleń lub ich pracodawców są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym, są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy oVAT, otrzymany wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według właściwej dla usług stawki. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi). Istotnym jest, iż gdyby Spółka nie otrzymała przedmiotowych wpłat od uczestników szkolenia w wysokości 20% kosztów Projektu, to ona opłacałaby w tej części koszty szkolenia. Tak więc, wkłady własne uznaje się za wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe. Zatem, otrzymany wkład własny od uczestników szkolenia lub ich pracodawców stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując, stwierdzono, iż dotacja czyli, otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. Natomiast, wpłaty uczestników szkolenia (20% kosztów Projektu przypadających na danego uczestnika szkolenia), które z uwagi na swój charakter stanowią obrót z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług zalicza się do czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał że, w związku z faktem, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę dofinansowania nie będzie stanowiło obrotu podlegającego opodatkowaniu, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, związanych z realizacją Projektu w tej części. Natomiast w pozostałej części, za którą Skarżąca otrzymuje od uczestników szkolenia wkład własny, który podlega opodatkowaniu, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia zapisów art. 86 ustawy. W konsekwencji organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, związanych z realizacją Projektu w części finansowanej uzyskaną dotacją, natomiast w pozostałej części dotyczącej wkładu własnego uczestników szkoleń stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Pismem procesowym z dnia [...] strona skarżąca wycofała część skargi w zakresie naruszenia: - art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w części dotyczącej uznania zwrotu kosztów Projektu w formie wkładu własnego uczestników szkoleń za czynność opodatkowaną VAT, * naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania VAT otrzymywanego przez Spółkę zwrotu kosztów Projektu w formie wkładu własnego uczestników szkoleń, - naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu w części finansowanej w formie wkładu własnego uczestników szkoleń. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazuje, że w odpowiedzi na skargę z dnia [...] Minister Finansów zastępowany przez Dyrektora Izby Skarbowej zgodził się z zarzutami Spółki zawartymi w złożonej skardze, w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania VAT dotacji otrzymywanej przez Spółkę od B. Minister Finansów zgodził się również z zarzutami Spółki w części dotyczącej braku prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od nabywanych przez Spółkę towarów i usług, związanych z realizacją Projektów, w części finansowanej otrzymaną dotacją. Tym samym Minister Finansów potwierdził stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację przepisów ustawy o VAT w tym zakresie. W odpowiedzi tej Minister Finansów podtrzymał natomiast swoje stanowisko dotyczące opodatkowania VAT wkładu własnego otrzymywanego przez Spółkę od uczestników szkoleń oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabywanych przez Spółkę towarów i usług, związanych z realizacją Projektów, w części finansowanej z wkładów własnych uczestników szkoleń. W konsekwencji wycofanie przez Spółkę skargi w ww. zakresie, w ocenie strony skarżącej, daje Ministrowi Finansów możliwość zmiany wydanej interpretacji na podstawie art. 54 ust.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Pismo z dnia [...] strony skarżącej o wycofaniu skargi w części zostało doręczone organowi w dniu [...]. Organ podatkowy nie skorzystał jednak z możliwości uwzględnienia skargi w całości na podstawie art. 54 ust.3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem sprawy. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj m.in. interpretację podatkową), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie należało natomiast uchylić zaskarżoną interpretacje, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przedmiotem indywidualnej interpretacji w rozpatrywanej sprawie pozostawało to, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu wykonywanego w ramach ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W ramach Projektu Spółka przeprowadzi między innymi następujące działania: * zatrudni specjalistów przygotowujących i prowadzących szkolenie lub inne czynności w zakresie realizacji Projektu, * wynajmie sale wykładowe, * zapewni wyżywienie uczestnikom szkoleń, * przygotuje materiały szkoleniowe, * przygotuje i przeprowadzi kampanię promocyjną Projektu (dodatkowe działania mające na celu dotarcie do grup docelowych w całym kraju oraz promocję Projektu), * przeprowadzi badania i analizy potrzebne w celu realizacji Projektu. W związku z realizacją powyższych zadań Wnioskodawca ponosi koszty, z których cześć jest Spółce zwracana przez uczestników szkoleń lub ich pracodawców w postaci wnoszonego przez nich wkładu własnego. Kwota wkładu własnego musi stanowić, co najmniej 20% przypadających na danego uczestnika szkolenia kosztów Projektu. Na podstawie zawartej umowy B przyzna Wnioskodawcy dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację Projektu w wysokości pozostałych wydatków kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją Projektu. Łączna kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Projektu wkładu własnego oraz dotacji rozwojowej nie przekracza kwoty faktycznie poniesionych kosztów. W wydanej interpretacji organ podatkowy nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w celu realizacji projektu, jako związanymi z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w odpowiedzi na skargę, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, związanych z realizacją Projektu w części finansowanej uzyskaną dotacją, natomiast w pozostałej części dotyczącej wkładu własnego uczestników szkoleń podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za prawidłowe uznać należy, bowiem zajęte w odpowiedzi na skargę stanowisko organu podatkowego, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi - co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast wkłady własne uczestników szkoleń lub ich pracodawców są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym, są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymany wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według właściwej dla usług stawki. Trafnie, bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że gdyby Spółka nie otrzymała przedmiotowych wpłat od uczestników szkolenia w wysokości 20% kosztów Projektu, to ona opłacałaby w tej części koszty szkolenia. Wkłady własne stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe. Zatem dotacja jako otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, wpłaty uczestników szkolenia (20% kosztów Projektu przypadających na danego uczestnika szkolenia), które z uwagi na swój charakter stanowią obrót z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług zalicza się do czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego, w związku z tym, że otrzymana dotacja nie będzie stanowiła obrotu podlegającego opodatkowaniu, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, związanych z realizacją Projektu w tej części. Natomiast w pozostałej części, za którą Skarżąca otrzymuje od uczestników szkolenia wkład własny, który podlega opodatkowaniu, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia zapisów art. 86 ustawy o VAT. Powyższe, zaaprobowane przez Sąd stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zajął dopiero w odpowiedzi na skargę i nie zmienił wydanej interpretacji w trybie autokorekty przewidzianej w art. 54§3 p.p.s.a. pomimo, że strona wycofała skargę w zakresie własnego stanowiska dotyczącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wkładów własnych wnoszonych przez uczestników szkoleń i pracodawców. Biorąc natomiast pod uwagę, że wydana interpretacja zawierała jedną ocenę prawną (odnoszącą się do wszystkich kwestii podniesionych we wniosku o interpretację), o uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, należało uchylić interpretację w całości, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania, zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki