I SA/Gd 803/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie S.H. do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 8 września 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji udzielonej skarżącemu w dniu 18 lipca 2008 r. przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawą rozstrzygnięcia Ministra Finansów był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 7 maja 2008 r. S.H. wystąpił do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie wykładni art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT. W uzasadnieniu wniosku S.H. poinformował, że jest rolnikiem i od 1986 r. prowadzi gospodarstwo rolne, które otrzymał w drodze darowizny od rodziców. Podał, że w 2007 r. gmina uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przeznaczając część gruntów z posiadanego przez niego gospodarstwa rolnego (około 6 ha) pod budownictwo mieszkaniowe, letniskowe, usługowe, drogi, ciągi piesze itp. Wnioskodawca podał, że do chwili złożenia wniosku sprzedał sześć działek, opodatkowując je podatkiem od towarów i usług, ponieważ interpretację taką w 2007 r. wydał Urząd Skarbowy. Wyjaśnił również, że nie dokonywał żadnych czynności reklamowych w celu zbycia przedmiotowych nieruchomości. Nadmienił, że z działalności rolniczej nadal utrzymuje swoją pięcioosobową rodzinę oraz że zamierza zachować dla siebie i dzieci kilka działek, natomiast w stosunku do pozostałych nie będzie wykonywał żadnych dodatkowych czynności celem ich zbycia. S.H. wskazał, że w świetle ostatnich wyroków WSA w Olsztynie i we Wrocławiu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nasunęły się wątpliwości co do zasadności opodatkowania ww. działek. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy z tytułu sprzedaży działek budowlanych, które wcześniej były częścią gospodarstwa rolnego, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podniósł, że ww. działki stanowią majątek osobisty, nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży oraz nie są związane z działalności gospodarczą, której nie prowadzi. Zdaniem S.H. sprzedaż ww. działek nie ma charakteru handlowego, bowiem podatnikiem byłby podmiot, który jest handlowcem i wykonuje te czynności częstotliwie (albo z takim zamiarem). Natomiast okoliczność, że wykonuje czynność wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (odpłatną dostawę towarów) nie jest w ocenie wnioskodawcy wystarczającą przesłanką do opodatkowania podatkiem od towar i usług, albowiem musiałby działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pismem z dnia 26 czerwca 2008 r. S.H. uzupełnił wniosek wskazując, że zbywane grunty (działki) nie były zabudowane i że uprzednio były one wykorzystywane w działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że działki zbywane były na rzecz różnych kontrahentów. Podał, że Rada Gminy uchwaliła zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, a czynności z tym związane zostały zlecone odpowiednim firmom (planistycznym, urbanistycznym itp.); jedynie podział geodezyjny i wytyczenie poszczególnych działek przez geodetę nastąpiło na jego wniosek. Końcowo S.H. wskazał, że grunty nie są uzbrojone w media i zostały wydzielone z gospodarstwa rolnego, które nadal prowadzi. Pismem z dnia 18 lipca 2008 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione przez S.H. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. pisma Minister Finansów w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ustawy o VAT i wskazał, że aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Podkreślił, że nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Dalej organ administracji wskazał, że kryterium prowadzenia działalności gospodarczej jest m.in. częstotliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zwrócił uwagę, że prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o VAT, nie zawierają definicji pojęcia "zamiar", w związku z tym należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było prowadzenie działalności gospodarczej. Minister Finansów podał, że z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując dane czynności. Minister zaznaczył, że z grona podatników nie wyłącza się osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Zdaniem organu udzielającego interpretacji dostawę towarów lub świadczenie usług uznaje się za działalność gospodarczą, jeżeli w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie (częstotliwie), przy czym przez zamiar częstotliwego wykonywania czynności należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. W ocenie Ministra o kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji, decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów podał, że z przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności wynika, iż przedmiotowe działki stanowiły grunty rolne, służące działalności gospodarczej, która zgodnie z ustawą o VAT, obejmuje również działalność rolników. Dalej wyjaśnił, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwo, dlatego zasadnym wydaje się przyjęcie uregulowań zawartych w innych aktach prawnych. Nadmienił, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Minister podniósł, że w przepisach k.c. gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa w art. 553, jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w k.c. wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, Minister Finansów przyjął, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o VAT), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zdaniem organu administracji posiadanego przez wnioskodawcę gospodarstwa rolnego nie można uznać za majątek osobisty, gdyż jest to mienie służące w istocie prowadzonej działalności, natomiast sprzedaż części gruntu winna być traktowana jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą. Minister Finansów zaakcentował, że w złożonym wniosku nie wskazano, aby opisane grunty służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych, ponieważ związane są z prowadzoną działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, z której wnioskodawca utrzymuje siebie i swoją rodzinę. W opinii Ministra Finansów okoliczność podziału nieruchomości gruntowej, z której sprzedano już sześć działek różnym kontrahentom, świadczy o tym, że powzięto zamiar sprzedaży w sposób zorganizowany (kilka transakcji) i częstotliwy, zmierzający do osiągnięcia korzyści finansowych. Stąd też podjęcie takich czynności przesądza o tym, że można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a dokonujący tych czynności uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. S.H. wezwał Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wnioskodawca zarzucił organowi udzielającemu interpretacji nieprawidłowe uznanie, że jest on osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. (sygn. akt l SA/Wr 1254/05), w którym stwierdzono, że okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towaru), nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem musi on działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, która jest dokonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem wnioskodawcy z powyższego wynika, że sprzedaż – nawet kilkukrotna – rzeczy z majątku prywatnego, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego. Podatnikiem byłby podmiot, który jest handlowcem i obraca częstotliwie (albo z takim zamiarem) nieruchomościami. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, wystawienie do sprzedaży, oferowanie na rynku. Wnioskodawca zaznaczył, że takich czynności nie dokonywał, a jedyną czynnością było zlecenie geodecie prac pomiarowych. Ponadto zaznaczył, że nie oferował gruntu do sprzedaży poprzez ogłoszenia w mediach. Na poparcie swoich twierdzeń S.H. przywołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt l FSK 603/06) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r. (sygn. akt l SA/Wr 830/06). Końcowo S.H. podkreślił, że co najmniej kilkanaście osób z terenu jego gminy i powiatu, będących w identycznej sytuacji prawnopodatkowej, nie uznaje się za podatników podatku od towarów i usług, co stawia go w niekorzystnej sytuacji w stosunku do nich. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 18 lipca 2008 r. W uzasadnieniu ww. pisma Minister Finansów wskazał, że ze sformułowań zawartych w art. 15 ustawy o VAT nie wynika, aby dla oceny, czy dokonujący dostawy działa w charakterze podatnika istotne znaczenie miał profesjonalny obrót nieruchomościami. Nie jest konieczne również, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Zdaniem organu administracji podatnikiem podatku od towarów i usług jest zatem każdy producent, handlowiec, usługodawca, rolnik, czy osoba wykonująca wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Dalej Minister Finansów wskazał, że obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku. Od tego też dnia przy dokonywaniu wykładni przepisów trzeba uwzględniać regulacje zawarte w VI Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145) – zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą", oraz zastępującą ją z dniem 1 stycznia 2007 r. Dyrektywę Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L 347) – zwaną w dalszej części "Dyrektywą". Minister podał, że w art. 9 ust. 1 Dyrektywy zawarto definicję podatnika, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Organ zaznaczył, że z artykułu tego wynika, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w również wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Minister Finansów podniósł, że polski prawodawca pojęcie podatnika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oparł na definicji ww. art. 9 ust. 1 Dyrektywy, rozszerzając zapis zawarty w tym przepisie o przesłankę wykonywania czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Minister zaznaczył przy tym, że polski ustawodawca przy konstruowaniu definicji podatnika zawartej w ustawie o VAT skorzystał z przysługującego mu prawa, przewidzianego w art. 12 Dyrektywy, uznania przez dane państwo członkowskie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w tym w odniesieniu do dostawy terenu budowlanego. A zatem wynikająca z powołanego przez wnioskodawcę wyroku WSA we Wrocławiu konkluzja, w której skład orzekający przesądził, że nawet kilkukrotna sprzedaż rzeczy z majątku prywatnego nie powoduje nadania sprzedawcy statusu podatnika, nie jest adekwatna dla analizowanej sytuacji, albowiem w świetle wyżej cytowanych, mających swoje źródło w prawie wspólnotowym, regulacji ustawy o VAT, przesłanką wystarczającą do uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług może być wykonywanie czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie jest zatem istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Minister Finansów podkreślił, że stwierdzenie powyższe pozostaje aktualne tylko w sytuacji powiązania danej sprzedaży z prowadzoną przez zbywającego działalnością gospodarczą. Podał, że analiza treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która, oprócz czynności charakterystycznych dla tej kategorii podmiotów, czyli przede wszystkim produkcji roślinnej i zwierzęcej, bądź świadczenia usług rolniczych, może obejmować również sprzedaż towarów nie będących efektem produkcji rolnej, w tym również gruntów. Istotną zatem przesłanką w kontekście opodatkowania zbycia gruntów jest fakt wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, której formą jest również działalność rolnicza. Tym samym Minister nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że zbycie ww. działek to sprzedaż majątku prywatnego. W złożonym wniosku wskazano bowiem jednoznaczne, że zbywane grunty służyły działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego i zostały dla potrzeb sprzedaży z tego gospodarstwa wydzielone. Minister Finansów podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje fakt, iż wnioskodawca jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne, w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem występującego w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Minister zwrócił uwagę, że rolnicy na tle regulacji zawartych w ustawie o VAT zawsze są podatnikami, z tym że dokonując dobrowolnej rejestracji stają się podatnikami VAT czynnymi, a w przypadku braku rejestracji korzystają ze statusu podatników zwolnionych (rolnicy ryczałtowi). Minister Finansów powtórzył, że aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy wykonać czynności, o których mowa wart. 15 ust. 2 ustawy o VAT w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem organu administracji w rozpatrywanej sprawie częstotliwość czynności jest zdarzeniem nie budzącym wątpliwości, gdyż przedmiotem zbycia było sześć dziatek budowlanych, a zatem ich dostawa niewątpliwie miała charakter powtarzalny. Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Minister Finansów podniósł, że były to rozstrzygnięcie w indywidualnych sprawach, a jako takie osadzone są w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Reasumując Minister Finansów wskazał, że sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, że od podatku – w odniesieniu do gruntów – zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), transakcje sprzedaży przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę winny być opodatkowane. W ocenie organu administracji w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki przemawiające za opodatkowaniem sprzedaży przedmiotowych działek budowlanych, gdyż wnioskodawca będąc podatnikiem (rolnikiem) dokonał dostawy towarów (gruntów budowlanych), które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze S.H. zarzucił, że pogląd przedstawiony w odpowiedzi na zarzuty jest całkowicie błędny, neguje dotychczasową praktykę wypracowaną w tym zakresie przez sądy administracyjne i organy podatkowe. W ocenie skarżącego po tak długich dyskusjach i różnych interpretacjach ustaliła się już jednolita linia orzecznictwa i organy skarbowe nie powinny jej zmieniać poprzez formułkę, że "każdorazowo należy odnieść się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy". Skarżący zarzucił, że w ww. odpowiedzi zanegowano szereg przywołanych przez niego wyroków sądów administracyjnych oraz pism organów skarbowych, z których niezbicie wynika, że nie jest on przedsiębiorcą – handlowcem, tylko rolnikiem sprzedającym majątek osobisty otrzymany po rodzicach. Nadmienił, że wszyscy jego znajomi z okolicy, którzy są w analogicznej sytuacji co on, nie są płatnikami podatku VAT i organy skarbowe nie wszczynają przeciw nim żadnych procedur. Skarżący podał, że tylko on, ze względu na swoje zapytanie do organów, jest opodatkowany, co wywołuje ogólne zdziwienie i postawę typu "a było się nie wychylać". Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Z akt sprawy wynika, że w 1986 r. S.H. otrzymał w drodze darowizny od rodziców gospodarstwo rolne, które prowadzi do dnia dzisiejszego. W 2007 r. gmina uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przeznaczając część gruntów z posiadanego przez skarżącego gospodarstwa rolnego (około 6 ha) pod budownictwo mieszkaniowe, letniskowe, usługowe, drogi, ciągi piesze itp. W związku z tym skarżący dokonał podziału geodezyjnego ww. nieruchomości, wydzielając z niego działki budowlane i sprzedając sześć z nich. Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia przepisów art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a dokładnie odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż ww. działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w związku z tym czy rolnika dokonującego dostawy takich działek można uznać za podatnika tego podatku? Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8), w którym Sąd – na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych – wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Według Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przywołał art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145), zgodnie z którym podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Sąd wskazał, że treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak, jednakże w ust. 3 ww. artykułu zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania – lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, iż VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zdaniem NSA odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. W wyroku tym NSA, nawiązując do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i uznania działalności rolnika za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, podniósł jednocześnie, że nie zawsze grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny. Z przytoczonego powyżej wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 można zatem wywieść konkluzję, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT czy też nie w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Odnosząc powyższy pogląd do realiów rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do wniosku, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez S.H. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, iż zbyte przez skarżącego działki wykorzystywane były w celu zaspokojenia jego potrzeb osobistych. W sytuacji bowiem, gdy nie ulega wątpliwości, że działalność rolnika mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to stwierdzenie, że sama ilość transakcji nie może przesądzać o tym, że stanowiły one wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu jest niewystarczające nawet przy przyjęciu, że sprzedaż związana była z dokonanymi zmianami planów zagospodarowania przestrzennego. Należy podkreślić, że zarówno polska ustawa o VAT (art. 15 ust. 2), jak i VI Dyrektywa (art. 4 ust. 2), za działalność gospodarczą uznają bowiem również działalność rolniczą. Z art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy wynika możliwość zastosowania przez Państwa Członkowskie do rozliczania rolników, zryczałtowanego systemu opodatkowania, jeżeli rozliczanie działalności rolniczej według ogólnych zasad podatku od wartości dodanej lub zasad uproszczonych przewidzianych w art. 24 mogłoby powodować trudności. Co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa, tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają więc przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu według zryczałtowanego systemu, czy też według zasad ogólnych. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o VAT. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej (wyrok NSA z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1129/07, niepubl.). Ta ostania okoliczność nie wynika jednak z przedstawionego przez S.H. stanu faktycznego, sama zaś zmiana w planie zagospodarowania przestrzennego nie przesądza jeszcze o tym, że grunty zostały wycofane z działalności rolniczej. Odnosząc się natomiast do przywoływanych przez stronę skarżącą zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i w skierowanej do tutejszego Sądu skardze, wyroków sądów administracyjnych korzystnych dla skarżącego, zdaniem tutejszego Sądu nie mogły one spowodować odmiennego – aniżeli zapadło – rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, albowiem zapadły one na tle innych okoliczności faktycznych. Należy jeszcze raz podkreślić, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności danej sprawy. Przykładowo, w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 878/07 Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym rolnik dokonujący ich zbycia nie może być uznany za podatnika tego podatku, albowiem okolicznościami warunkującymi zamiar sprzedaży działek były wiek strony oraz zła sytuacja ekonomiczna (niska emerytura). Tutejszy Sąd podziela również pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów, zgodnie z którym celem zobrazowania różnic pomiędzy sprzedażą ruchomości pochodzących z majątku prywatnego a sprzedażą nieruchomości pomocne może okazać się odwołanie do definicji przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia, dlatego zasadne jest odwołanie się do uregulowań zawartych w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Słusznie również zwrócił uwagę organ administracji, że w przepisach Kodeksu cywilnego odrębnie zdefiniowano gospodarstwo rolne (art. 553), jednakże można przyjąć, że spełnia ono określone w tym akcie prawnym warunki właściwe dla przedsiębiorstwa w ścisłym znaczeniu. Podkreślenia wymaga nacisk położony w tej definicji na przeznaczenie m.in. składników materialnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika jednoznacznie, że zbyte przez S.H. działki były składnikiem wydzielonym ze stanowiącego funkcjonalną całość jego gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) dla potrzeb sprzedaży. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]