I SA/Gd 740/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Lasów Państwowych Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 740/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy określił "A" (dalej zwane w skrócie "A") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości należnego za rok 2007, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Wójt Gminy wskazał, że podatek naliczony został od powierzchni gruntów i budynków zajętych na potrzeby "B" S.A. w W. (dalej zwana Spółką), które z uwagi na niewykorzystywanie ich na cele gospodarki leśnej podlegają podatkowi od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że Spółka użytkuje nieruchomości bez umowy, a jedynie w oparciu o przysługującą jej służebność, obowiązek podatkowy od tych nieruchomości spoczywa na zarządcy nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, tj. "A". Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt Gminy w dniu [...] wydał decyzję określającą "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpatrzeniu wniesionego przez "A" odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pomiędzy "A" a Spółką, w dniu 23 sierpnia 2005 r. została zawarta Ramowa Umowa o Współpracy, a w dniu 1 grudnia 2005 r., pomiędzy Spółką, a "A" zawarto Umowę Czasowego Udostępnienia Gruntów. Jak podkreślił organ odwoławczy obie umowy nie obowiązują, jednak w oparciu o analizę treści tych dokumentów oraz Polskiej Normy PN-E-05100-1 organ doszedł do przekonania, że na gruntach znajdujących się pod liniami energetycznymi, z uwagi na szczególne formy ich wykorzystywania nie może być prowadzona gospodarka leśna, a wyłącznie działalność prowadzona przez "B", zatem podlegają one podatkowi od nieruchomości. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaliczenie terenów pod liniami energetycznymi w ewidencji gruntów i budynków do lasów niewątpliwie przesądziłby o niepodleganiu gruntów tak oznaczonych podatkowi od nieruchomości z zastrzeżeniem, że grunty te nie byłyby rzeczywiście wykorzystywane (zajęte) na działalność gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna. Z dokonanych ustaleń wynika natomiast, że jedynie w kilku przypadkach pod liniami prowadzona była działalność leśna polegająca na uprawie choinek, a tym samym obszary te nie zostały obciążone podatkiem od nieruchomości. W pozostałym natomiast zakresie działalność leśna w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) – dalej zwana u.p.o.l., nie była faktycznie prowadzona. Potwierdza to w szczególności Plan Urządzenia Lasu, który tereny pod liniami energetycznymi określa jako nieleśne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło ponadto, że przesył energii dokonywany przy pomocy napowietrznych linii energetycznych jest formą działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę. Skoro korzystanie z pasa gruntu zakwalifikowanego jako las w celu wykonywania w nim działalności leśnej podlega daleko idącym ograniczeniom właśnie ze względu na istnienie sieci energetycznej, to w pełni usprawiedliwione jest obciążenie wymienionych gruntów podatkiem od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" wniosło o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku lokalnym (Dz.U. z 2002 r. nr 200, poz. 1682 z późn. zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie przyjęło, iż istnienie linii energetycznej na gruncie leśnym wyłącza ten grunt z opodatkowania podatkiem leśnym, z uwagi na prowadzenie na nim działalności gospodarczej inna niż leśna. Tymczasem zdaniem skarżącej, istnienie takiej linii nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności leśnej w rozumieniu ustawy o podatku leśnym oraz u.p.o.l. W przypadku bowiem usytuowania na gruncie leśnym napowietrznych linii energetycznych, prowadzenie gospodarki leśnej jest możliwe i jest ona rzeczywiście prowadzona. Nieprawidłowe jest tym samym stanowisko organu odwoławczego, że prowadzenie ograniczonej gospodarki leśnej na gruntach położonych pod liniami energetycznymi, wyłącza te grunty z opodatkowania podatkiem leśnym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), Sąd bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 1 grudnia 2005 r. "A" zawarło ze Spółką umowę, którą strony określiły jako "Czasowa Umowa Udostępnienia Gruntów". Z treści § 2 ust. 1 i 2 tej umowy wynika, że w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych "A" ustanowi na rzecz Spółki odpłatną służebność gruntową, a do czasu ustanowienia służebności gruntowej "A" udostępnia na rzecz Spółki w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej grunty leśne o powierzchni 62 605 m2. Za udostępnienie gruntów Spółka jest zobowiązana zapłacić miesięczne wynagrodzenie określone w § 3 umowy. Zgodnie z zawartą umową, obowiązek utrzymania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej spoczywa na Spółce. Przy czym pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność "C" (§ 4 ust. 1 umowy). Natomiast "A", zgodnie z § 4 ust. 2 tej umowy zobowiązało się do współpracy z wybranym przez Spółkę wykonawcą, realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów. Okoliczność, że grunt został udostępniony Spółce w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, w ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę wskazuje, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Przy czym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej pozostaje okoliczność, że sporne grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls). Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji przyjęło, że zawarta przez "A" "czasowa umowa" nie obowiązuje, to jednak analiza jej treści oraz przedłożonych Sądowi akt sprawy wskazuje, że umowa ta obowiązywała przynajmniej do dnia 21 lutego 2008 r. Zgodnie z § 10 umowy, została ona zawarta na czas określony i ulegała ona automatycznemu rozwiązaniu w dniu poprzedzającym dzień ustanowienia służebności gruntowej na rzecz Spółki. Jak wynika z oświadczenia z dnia 21 lutego 2008 r. złożonego przez "A", służebność na rzecz Spółki, do czasu złożenia oświadczenia nie została ustanowiona, chociaż z Ramowej Umowy o Współpracy z dnia 23 sierpnia 2005 r. zawartej pomiędzy "A" a Spółką, stanowiącej załącznik do "umowy czasowej" wynikało, że służebności miały być ustanowione do 31 grudnia 2005 r. W konsekwencji zawarta umowa nadal obowiązywała. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy na "A" ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntów udostępnionych Spółce. W tym zakresie wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z powyższych przepisów, wynika że zasadą jest obowiązek płacenia podatku od nieruchomości przez nadleśnictwo, czyli zarządcę nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, jeżeli nie została ona przekazana we władanie innemu podmiotowi. Bezspornym jest, że nadleśnictwo jako państwowa jednostka organizacyjna reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, działając w jego imieniu i na jego rzecz. Skarb Państwa jako właściciel lasów państwowych jest więc podmiotem praw i obowiązków z tytułu umów zawieranych przez nadleśnictwa, działające jako jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. W konsekwencji umowę zawartą między przedsiębiorstwem elektroenergetycznym, a nadleśnictwem należy traktować jak zawartą ze Skarbem Państwa. Przedsiębiorstwo elektroenergetyczne może, więc w związku z zawarciem umowy, stać się podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli na podstawie tej umowy stanie się posiadaczem tego gruntu (por. uchwała NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 9/96, ONSA z 1996, z. 4, poz. 152). W realiach niniejszej sprawy kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje więc to, czy zawarcie pomiędzy "A", a Spółką umowy "czasowego udostępnienia gruntów" spowodowało przeniesienie posiadania gruntów na Spółkę. Przedmiotem tej umowy jest czasowe udostępnienie gruntów pod liniami energetycznymi. "A" do czasu ustanowienia służebności gruntowej udostępniło na rzecz przedsiębiorcy określone grunty leśne w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej. W takim stanie faktycznym uznać należy, że udostępnienie gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). W konsekwencji spełniona jest, wynikająca z art. 348 Kodeksu cywilnego (K.c.), przesłanka do przeniesienia posiadania jaką jest wydanie rzeczy. Zgodnie z art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z pewnością w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ Spółka nie włada rzeczą jak właściciel i nie może nią rozporządzać, a jedynie korzysta z nieruchomości w znaczeniu gospodarczym. Rozważenia wymaga natomiast to, czy w wyniku udostępnienia Spółce gruntu leśnego, stanowiącego własność Skarbu Państwa, Spółka staje się posiadaczem zależnym. W doktrynie prawa rzeczowego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym posiadanie zależne powstaje na ogół w wyniku wydania rzeczy na podstawie umowy o czasowe z niej korzystanie. W typowych sytuacjach posiadania zależnego chodzi o użytkowanie wieczyste, najem, użyczenie, zastaw obciążenie użytkowaniem (por. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 września 1977 r., sygn. akt II CR 304/77, OSNCP 7/78). Cechą posiadania zależnego jest przy tym to, że nie jest oparte na grzecznościowym pozwoleniu posiadacza, bo wtedy mamy do czynienia z władztwem prekaryjnym, lecz ma trwać przez czas pozwalający na przyjęcie, że ze strony posiadacza samoistnego nastąpiła utrata określonego atrybutu władztwa (por. Rudnicki S., Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga II Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001, str. 463). Posiadanie zależne jest więc rozumiane szeroko. Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego wynikającego z umowy można wnosić, że udostępnienie gruntów "A" w celu umożliwienia eksploatacji linii spełnia wszystkie przesłanki posiadania zależnego. W związku z powyższym podatnikiem podatku od nieruchomości jest, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, posiadacz zależny gruntu pod linią elektroenergetyczną stanowiącego własność Skarbu Państwa, a stan posiadania wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej z "A". Inaczej rzecz miałaby się, gdyby doszło do ustanowienia na przedmiotowych gruntach odpłatnej służebności gruntowej, do czego w przyszłości zobowiązały się strony przedmiotowej umowy. Ustanowienie służebności spowodowałoby wygaśnięcie zawartej na czas określony czasowej umowy udostępnienia gruntów, co skutkowałoby utratą przez Spółkę atrybutu posiadania tej części nieruchomości i w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, nastąpiłoby przeniesienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na "A". Podobny pogląd w zakresie opodatkowania gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, przekazanych przedsiębiorcy czasową umową udostępnienia gruntów, wyrazili w piśmiennictwie Etel L. i Teszner K. w Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 6 (64) oraz Mariusz Unisk w Doradztwie Podatkowym (2005/4/27). Zajęte przez Sąd w niniejszej sprawie stanowisko jest również zgodne z dotychczasową linią orzeczniczą (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 922/07, niepubl. i z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1564/07, niepubl. oraz wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/ Po 80/07, niepubl., z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/ Po 1075/07, niepubl. i z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/ Po 1199/07, niepubl., wyroki NSA z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 482/08 i II FSK 936/08, niepubl.). Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.) zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę prawdy obiektywnej konkretyzuje i rozwija przepis art. 187 §1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nakładają więc na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - w tym również umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek wadliwej interpretacji i oceny umowy cywilnoprawnej, której dopuściły się organy podatkowe w niniejszej sprawie narusza powołane powyżej przepisy: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rzeczą organów podatkowych przy ponownym prowadzeniu postępowania będzie dokonanie prawidłowej interpretacji i oceny treści czynności prawnej, wynikającej z "czasowej umowy udostępnienia gruntów" zawartej 1 grudnia 2005 r., której stronami były "A" i Spółka, zgodnie z wykładnią zapisów tej umowy zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy, zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.