II FSK 862/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak(sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1421/08 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wnioskiem z dnia 25 lutego 2008 r. [..] T. B. S. sp. z o. o. (dalej TBS) zwróciło się do upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Spółka, przedstawiła stan faktyczny wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymała przed 01.01.2005r. kredyt ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego. Pozyskane środki wykorzystywano wyłącznie na budowę mieszkań na wynajem. Przychody uzyskiwane przez TBS z tytułu czynszów najmu zostały w całości przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych i spłatę kredytu bankowego zaciągniętego przed 1 stycznia 2005 r. Zadano pytanie, czy w świetle obowiązującego prawa przychód uzyskany przez TBS z czynszu najmu i przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego przez TBS w Banku Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przeznaczonego w całości na sfinansowanie budowy mieszkań pod wynajem, objęty jest zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy przychód z czynszu najmu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego przez TBS w Banku Gospodarstwa Krajowego objęty jest zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu, ponieważ przeznaczenie dochodu z czynszu na obsługę kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest konieczne do utrzymania zasobów mieszkaniowych, w przeciwnym razie Bank wypowiedziałby umowy kredytową i nastąpiłaby utrata substancji mieszkaniowej TBS. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia 23.05.2008r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w świetle art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ze zwolnienia nie będą korzystały dochody pochodzące z czynszu najmu lokali mieszalnych przeznaczone na spłatę kredytu, ponieważ dochód ten nie został przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, ponieważ spłacany kredyt został zaciągnięty na budowę mieszkań pod wynajem. W dniu 04 czerwca 2008r. TBS, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie TBS organ zbyt wąsko interpretuje zakres zastosowania normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego TBS wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji z 23 maja 2008 r. zarzucając organowi naruszenie art.17 ust.1 pkt 44 w zw. z ust 1b u.p.d.o.p. W uzasadnieniu ponownie podniesiono, że spłata kredytu z dochodu, którego źródłem są przychody z tytułu czynszu najmu, jest konieczna dla utrzymania istniejących zasobów mieszkaniowych, tym samym dochód z takim przeznaczeniem jest objęty zwolnieniem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn.akt I SA/Po 1421/08, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że spór dotyczy wykładni przepisu art. 17 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i przytaczając jego treść w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. wyjaśnił, że, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie muszą być spełnione dwie przesłanki: po pierwsze dochód ten musi być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, po drugie dochód ten musi być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Wobec braku definicji legalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych" Sąd uznał, że pojęcie to jest określeniem zespołu lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wskazał, że "gospodarka to dysponowanie i zarządzanie czymś". Sąd podkreślił, że brak jest sporu co do tego, że czynsz z najmu lokali mieszkalnych jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jednakże w jego ocenie drugi warunek zwolnienia określony w powołanym przepisie nie został spełniony, ponieważ dochód ten nie został przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Wskazano że pojęcie "utrzymanie" oznacza w języku polskim "zachowanie w stanie niezmienionym, należytym" i stwierdził, że dochód musi być przeznaczony na zachowanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co w opisanym stanie faktycznym nie miało miejsca, ponieważ czynsz przeznaczony był na spłatę kredytu wykorzystanego na budowę lokali mieszkalnych. Sąd podkreślił także, że za taką interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przemawia również wykładnia historyczna. TBS złożyło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie: 1. art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., które to naruszenie polegało na pominięciu w procesie wykładni części przepisu w art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy zawartej w słowach "na cele związane z (utrzymaniem zasobów mieszkaniowych)", co doprowadziło do błędnej wykładni normy prawnej zawartej w tym przepisie zawężającej zakres stosowania tego przepisu tylko do wydatków na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, wbrew językowemu brzmieniu tego przepisu mówiącemu o "celach związanych z utrzymaniem", w konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nieprawidłowo przyjął, że zakres zastosowania normy prawnej pomieszczonej w tym przepisie nie obejmuje sytuacji przeznaczenia przychodów uzyskiwanych z czynszów lokali mieszkalnych w całości na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych w formie obejmującej spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem 1 stycznia 2005 r. w Banku Gospodarstwa Krajowego, ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, przeznaczonego w całości na sfinansowanie budowy mieszkań na wynajem, 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. , tj. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a, art.141 § 4, art.146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2008 r., pomimo, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., a Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w wyniku błędnej wykładni art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. bezzasadnie stwierdził nieprawidłowość stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. Naruszenie przepisów postępowania polegało na nienależytym wykonaniu obowiązku kontroli interpretacji indywidualnej zaskarżonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu w zakresie braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów zawartych w skardze dotyczących pominięcia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji części przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. mówiącego o objęciu zwolnieniem podatkowym wydatków "na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych" oraz w zakresie związku między wydatkowaniem przychodów z czynszu najmu na spłatę kredytu a utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi oraz nieuchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, TBS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania , a w razie stwierdzenia jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego – uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną – wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. O dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenie przesądziła wykładnia historyczna spornego przepisu. Za nieuzasadniony trzeba uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.). Odnosząc się do istoty sporu trzeba wskazać, że autor skargi kasacyjnej argumentuje, iż Sąd dokonując wykładni wskazanego wyżej przepisu zawęził jego stosowanie wyłącznie do sytuacji "bezpośredniego" związku między przeznaczeniem dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi a utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Z tą argumentacją nie można się zgodzić. Sąd dokonując wykładni wspomnianego przepisu odniósł się do pojęć w nim użytych tj. "zasoby mieszkaniowe", "gospodarka" oraz "utrzymanie", wyjaśniając, iż wprawdzie czynsz z najmu lokali mieszkalnych jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jednakże nie został spełniony drugi warunek polegający na przeznaczeniu go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi, iż ten nie dokonał analizy wyrażenia "na cele związane z ....", wskazując jedynie, że określone dochody mogą być przeznaczone na "utrzymanie zasobów mieszkaniowych". Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, na co wyraźnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego ma inny zakres niż miało to miejsce do zmiany przepisów ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz.1957). Zgodnie z brzmieniem poprzednio obowiązującego zwolnienia zawartego w art. 17 ust.1 pkt 4 j u.p.d.o.p. wolne od podatku były dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Nie może ujść uwadze, że – porównując przepis obecnie obowiązujący z cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 j u.p.d.o.p. – zmiana dokonana przez ustawodawcę miała charakter "nowości normatywnej", zmieniającej zasadniczo treść przepisu. Polegała ona na wyłączeniu ze zwolnienia dochodów przeznaczonych na budowę mieszkań na wynajem. Zakładając racjonalność ustawodawcy, nie można przychylić się do argumentacji autora skargi kasacyjnej i doszukiwać się w treści przepisu obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji relacji w postaci "pośredniego" związku z dokonanymi wydatkami. W związku z powyższym rozważania autora skargi kasacyjnej dotyczące celowości ponoszenia kosztów są bezzasadne. Wziąwszy pod uwagę dokonaną zmianę, nadającą omawianemu przepisowi zupełnie inny zakres, oczywistym jest, że dochód towarzystwa budownictwa mieszkalnego przeznaczony musi być na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, a nie na spłatę kredytu wykorzystanego na budowę lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty autora skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a, art.141 § 4, art.146 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.