III SA/Wa 1491/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2005 r. oddala skargę Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w E. Sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wydał decyzję, w której określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. w innej wysokości niż zadeklarowana oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień i maj 2005 r., a także umorzył postępowanie podatkowe za lipiec sierpień i wrzesień 2005 r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji E., Skarżąca w tej sprawie, przedwcześnie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur dotyczących płatności w ratach za sprzedaż wierzytelności, zgodnie z umową z dnia 24 marca 2005 r., wystawionych przez G. Sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że obniżenie kwoty podatku należnego powinno zostać dokonane po całkowitym wykonaniu umowy tj. w czerwcu 2005 roku, bowiem umowa z dnia 24 marca 2005 r. stanowiła, że wierzytelność oraz wszelkie prawa z nią związane w całości pozostaną w majątku kupującego - Skarżącej, po dokonaniu przelewu bankowego i uznania rachunku bankowego sprzedawcy – G. całą kwotą określoną w przedmiotowej umowie tj. 3.090.000zł plus VAT. W ocenie organu częściowa zapłata wynagrodzenia za usługę nie rodziła prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej powoływana jako "u.p.t.u." prawo to powstało z chwilą wykonania usługi. Wykonanie usługi w niniejszej sprawie nastąpiło zdaniem organu w czerwcu 2005 roku, tj.: w momencie uiszczenia całości umówionego wynagrodzenia na rachunek Spółki G.. Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2005 r. Konsekwencją tego stanowiska było obciążenie Skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 30% kwoty stwierdzonego zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na podstawie art. 109 ust.6 u.p.t.u. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 12 u.p.t.u. wobec jego niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie; art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wbrew obowiązującej zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika VAT; art. 122, art. 187 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami), dalej jako "Ordynacja", poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego i tym samym podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy; art. 120, 121 § 1 Ordynacji, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, wskutek prezentowania stanowiska wyłącznie profiskalnego i w tym celu zmodyfikowanie treści postanowień umowy wiążącej obie strony; naruszenie art. 191 Ordynacji, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny, bo nie korespondującej z zebranym materiałem dowodowym; naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji, poprzez nienależyte uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji, art. 86 ust. 12 u.p.t.u. wobec jego niewłaściwego zastosowania w sprawie. Skarżąca podniosła, że organ błędnie przyjął, iż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 12 u.p.t.u. W jej ocenie z umowy przelewu wierzytelności nie wynika, że skutek w postaci przeniesienia wierzytelności na nabywcę, równoznaczny z wykonaniem umowy, miał nastąpić z chwilą uznania rachunku bankowego spółki G. całą wspomnianą wyżej kwotą. Zdaniem Skarżącej, uznanie przez organ pierwszej instancji, że miała ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dopiero z chwilą wykonania usługi zgodnie z art. 86 ust. 12 u.p.t.u., prowadzi do istotnej niekonsekwencji w działaniu tego organu, gdyż przywołany art. 86 ust. 12 odnosi się do sytuacji otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit.a lub lit.c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy. Zatem przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., a który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Skarżącej przywołany art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. dotyczy świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Zdaniem Skarżącej dla nabywcy prawa majątkowego istotnym będzie jednak nie to, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy, ale to, iż w przypadku usług określonych w art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest konieczne, spełnienie warunku wykonania usługi, o którym mowa w art. 86 ust. 12 u.p.t.u. Przepis ten bowiem wyłącza ze swojego zakresu przypadki, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał m.in. zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 9. Zatem w ocenie Skarżącej odliczenie podatku naliczonego w terminach otrzymania faktur było prawidłowe, a zaskarżone rozstrzygnięcie za sprzeczne z przepisami art 86 ust. 10 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z akt wynika, iż Skarżąca zapłaciła Spółce G. należność wynikającą z umowy przelewu wierzytelności, w trzech ratach, a Spółka G. wystawiła faktury VAT mające dokumentować kolejne raty na poczet usługi. Zatem nie można zakwestionować faktu, iż płatność ta dokonywana była zaliczkowo, a otrzymane faktury miały dokumentować otrzymane zaliczki. Zatem organ pierwszej instancji w tym stanie faktycznym nieprawidłowo przyjął, że Spółka otrzymała faktury, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., a więc faktury z tytułu nabycia usługi przed wykonaniem tej usługi i zastosował art. 86 ust. 12 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż obowiązek podatkowy przy sprzedaży wierzytelności, tj. usługi przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 8 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., powstaje zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a więc i prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę z tytułu nabycia tej usługi lub w rozliczeniu za okres w którym otrzymał faktury potwierdzające dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Tak więc powyższe zastrzeżenie - nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel czy też wykonania usługi - nie dotyczy faktur zaliczkowych. Faktury te uprawniają do odliczenia podatku naliczonego po ich otrzymaniu, niezależnie od tego, czy dostawa bądź usługa została wykonana. Jest to związane z faktem, że w przypadku zaliczki powstaje obowiązek podatkowy u sprzedawcy, a to skutkuje powstaniem prawa do odliczenia u nabywcy otrzymującego fakturę. Zgodnie z art. 106 ust. 3 u.p.t.u., otrzymanie części należności przed wykonaniem usługi powinno być udokumentowane fakturą VAT, która umożliwiłaby płacącemu zaliczkę odliczenie zapłaconego podatku. Wymogi formalne takiej faktury i termin jej wystawienia określają § 17 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiednio z dnia 27 kwietnia 2004 r. i 25 maja 2005 r. (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 971 i Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798). W odniesieniu do wpłaconych przez Spółkę rat stwierdził, że tylko w przypadku wpłaty dokonanej w dniu 23 marca 2005 r. w kwocie 905.200 zł, nastąpiło jej udokumentowanie fakturą Nr [...] z dnia 29 marca 2005 r., jednak do wysokości faktycznie wpłaconej kwoty. W odniesieniu do pozostałych faktur należałoby uznać, że faktura Nr [...] z dnia 22 kwietnia 2005 r. nie potwierdza żadnej częściowej wpłaty, natomiast faktura Nr [...] z 6 maja 2005 r. mogłaby dotyczyć wpłaty dokonanej w dniu 28 kwietnia 2005 r. do wysokości określonej w tej fakturze. Ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie winno uwzględniać wymogi określone w §17 ust.1 i §14 ust.1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji, poprzez brak oceny ksiąg podatkowych pod względem ich rzetelności i niewadliwości. Naruszył też art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji przez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki tam określone; art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji przez ignorowanie zasad tam wyrażonych i uchylenie się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; art. 121 § 1 Ordynacji przez obrazę przepisów wymienionych w pkt 1 i 2 oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji, mimo że ustalony stan faktyczny sprawy pozwalał na merytoryczne jej rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy zważył co następuje: Przedmiotem sporu w tej sprawie pomiędzy Skarżącym, a Dyrektorem Izby Skarbowej w W. jest to czy Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie naruszył przepis art. 233 § 2 Ordynacji. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W skardze wykazywano, że stan sprawy nie spełniał przesłanek do zastosowania tegoż przepisu, a wręcz przeciwnie, że treść decyzji narusza zasady dwuinstancyjności i szybkość postępowania, wyrażone przepisami art. 127 i art. 125 Ordynacji. Narusza też zasadę zaufanie do organów podatkowych, wskazaną w art. 122 § 1 Ordynacji. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i skargę oddalił. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji wyraźnie wykazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie naruszył przepis art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, uzasadniając należycie swoje stanowisko. Sąd cytuje za decyzją: "W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji naruszył przepis art.193§1 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny ksiąg podatkowych pod względem rzetelności i niewadliwości. Tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym, wyrażającą się w zakazie ustalania w postępowaniu podatkowym elementów istotnych dla wymiaru podatku, które podlegają ewidencjonowaniu w księgach, w wysokości innej niż wynikająca z treści zapisów księgowych, bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych. Sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji ma obowiązek w protokole z badania ksiąg wskazać, nie tylko w jakim zakresie księgi uznaje za nierzetelne, bądź wadliwe, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. W orzecznictwie sądów administracyjnych określone jest stanowisko, że tego rodzaju braku nie można uzupełnić w postępowaniu dowodowym organu odwoławczego, gdyż może to wymagać zbadania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych podatnika. Wykraczałoby to zatem poza granice uzupełnienia dowodów (wyrok NSA z 11.10.2000r., sygn. akt l SA/Łd 1658/98, OSP 2001, III SA/Wa 2323/06 z 29.09.2006r.).Zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy". "Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W związku z tym, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera takich ustaleń, tutejszy organ odwoławczy nie może uzupełnić ich w postępowaniu odwoławczym. Stad przedmiotową decyzję należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia". Przekładając te wytyczne na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że w kontynuowanym postępowaniu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego winien wyjaśnić czy faktury wystawione przez G. Sp. z o.o., obejmujące kolejne raty z tytułu zawartej umowy przelewu wierzytelności mogły być dla kontrolowanej Spółki E. podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tychże faktur, a jeżeli tak to w jakim terminie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie, zdaniem Sądu, uznał, że faktury obejmujące ratalną sprzedaż wierzytelności mogły stanowić, na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej z punktu widzenia konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług otrzymanie zaliczek z jeden strony przyspiesza powstanie obowiązku podatkowego związanego z dostawą towarów lub świadczeniem usług, a z drugiej strony daje możliwość wcześniejszego odliczenia podatku z faktur potwierdzających uiszczenie części należności. Moment powstania prawa do odliczenia w odniesieniu do rozpatrywanego przypadku określa art. 86 ust. 10 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie, z którym prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym płatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego Sąd potwierdza też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne skutkuje zastosowaniem trybu z art. 193 Ordynacji, przewidującego w § 6 protokolarne określenie okresu prowadzonego w księgach nierzetelnie, stwierdzania na czym nierzetelność polega, a w § 8, możliwość wniesienia przez zainteresowanego zastrzeżeń i dowodów. Czynności te musza być wykonane przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji gdyż w przeciwnym razie dowodami dla tej decyzji są nadal kwestionowane księgi podatkowe. Zdaniem Sądu zarówno przytoczone w skardze zasady szybkości postępowania jak i zaufania do organów podatkowych jak też przepis art. 229, przewidujący, iż organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, winny być podporządkowane zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z przepisu art. 120 Ordynacji. Organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa oraz dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skoro organ podatkowy drugiej instancji powziął uzasadnione wątpliwość co do prawidłowej analizy przez organ podatkowy pierwszej instancji zebranych dokumentów, a w konsekwencji do nieuzasadnionego pominięcia w postępowaniu przepisu art. 193 Ordynacji – decyzja została podjęta zasadnie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydał tę decyzję stosując do niej wymagania przepisu art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, a zawarte w nim wskazania precyzyjne. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.