II FSK 1488/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1124/08 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 marca 2010r. sygn. akt I SA/Gl 1124/08 oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 11 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając jako organ podatkowy I instancji ustalił J. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 194.431 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 259.241zł. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż jest ono częściowo zasadne i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacją podatkową", uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy ustalając dla J. E. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 84.070 zł. Stwierdził, iż upływ 5-letniego terminu do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana i doręczona stronie/pełnomocnikowi przed upływem tego terminu. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, podkreślono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zdaniem organu podatkowego aby doszło do wydania najpierw należy być posiadaczem sumy, natomiast gdyby zaaprobować lansowany przez podatniczkę pogląd w istocie doszło by do matematycznego, ekonomicznego zestawienia środków finansowych z całkowitym pominięciem kolejności zdarzeń. Jest bowiem nielogicznym, iż można ponieść wydatek, a później uzyskać sumę, która posłużyła poniesieniu tego wydatku. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdzał, że w ramach swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ wskazywał, iż w dniu 28 grudnia 2001 r. została zawarta pomiędzy J. P. (sprzedającym), a P. P. (kupującym) "umowa sprzedaży udziałów". Na podstawie umowy doszło do sprzedaży kupującemu 60.000 akcji firmy "K." S.A. za cenę sprzedaży na łączną kwotę 150.000 zł i kwota ta została w całości zapłacona, co wynika z § 3 ust. 2 umowy. Notariusz poświadczył podpisy pod umową sprzedaży udziałów (Rep. "A" nr [...]). Na dokumencie adnotacji dokonał kierownik referatu podatków majątkowych od czynności cywilnoprawnych PCC/3/02 nr [...], przypisano 1.500 zł., wpłacono 1.500 zł., w [...] Urzędzie Skarbowym w K. złożono w dniu 10 stycznia 2002 r. deklarację PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako datę dokonania czynności wskazano dzień 28 grudnia 2001 r. W ocenie organu odwoławczego fakt, że organ I instancji dokonał innej od oczekiwanej przez podatniczkę oceny zebranego materiału dowodowego, nie uzasadnia twierdzenia o manipulacji dowodami czy też twierdzeń, że nie zostały podjęte działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Odnosząc się do zeznań świadka P. P. organ odwoławczy podkreślał, iż budzi wątpliwości fakt rzeczywistego przekazania przez niego w styczniu 2001 r. J. P. kwoty 150.000 zł. tytułem zadatku za akcje "K." SA. Organ podkreślał, iż kwota 150.000 zł. nie może być zadatkiem bowiem stanowi całkowitą kwotę sprzedaży oraz wskazywał, iż kwota została uiszczona blisko rok wcześniej przed zawarciem umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2001 r. W ocenie organu wątpliwości budzi fakt, że przekazanie tak znacznej sumy pieniężnej nie zostało utrwalone żadnym dokumentem, pomimo tego, że zgodnie z obowiązującym w 2001r. art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi 2.000 zł, jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej 2.000 zł, powinna być stwierdzona pismem. Organ podkreślał, iż nie na co dzień zawiera się bowiem tego typu transakcje i podkreślał, iż brak stosownego dokumentu podważa wiarygodność zarówno zeznań P. P. jak i wyjaśnień podatniczki oraz jej pełnomocnika, przypominając, że pomiędzy małżonkami od 10 marca 1994 r. panuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem organu odwoławczego przesuwanie momentu postawienia środków pieniężnych do dyspozycji podatniczki miało jedynie na celu pokrycie ustalonych przez organ kontroli skarbowej w danym momencie wydatków. Gdyby nie to przesunięcie wydatki nie miałby pokrycia w dochodach. Organ podatkowy podkreślał ponadto to, że na okoliczność otrzymania zadatku w styczniu 2001 r. pełnomocnik powołał się po raz pierwszy dopiero w piśmie z dnia 28 listopada 2007r., czyli po zapoznaniu się z treścią protokołu, w którym ujawniono wysokość obciążającego podatniczkę podatku. W ocenie organu zachowanie pełnomocnika wskazuje na próbę dostosowania stanu faktycznego sprawy do kolejnego etapu postępowania podatkowego, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy podatniczka unikała złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2001 r. oraz o poniesionych wydatkach w 2001 r. Odnosząc się do zarzutu pozostawienia bez echa wniosków dowodowych organ odwoławczy podkreślał, że w postępowaniu uzupełniającym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej został przesłuchany w charakterze świadka mąż podatniczki (protokół z dnia 10 czerwca 2008 r.) natomiast ona sama odmówiła składania zeznań w charakterze strony. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie upoważnienia udzielonego przez adwokata A. R. Z., K. M. do zastępowania go w sprawie przeglądania akt postępowania kontrolnego doszło do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w ww. postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika strony. Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń podatniczki zawartych w odwołaniu, co do tego, iż nie posiada ona stosownych dokumentów oraz żądania zmierzającego do przerzucenia na organ poszukiwania dowodów w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, iż generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił w uzasadnieniu swojej decyzji, iż organ I instancji rozpatrując dowody przedłożone przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 28 listopada 2007 r. przeprowadził także rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1994-2000, przy czym oceny dowodów organ dokonał zgodnie z ich treścią, a nie sugestiami pełnomocnika. Organ odwoławczy podkreślił także, iż po stronie zarówno przychodów jak i wydatków z miesiąca listopada 2001 r. należy uwzględnić kwotę 3.949.265,40 zł. Jak wynika bowiem z rachunku oszczędnościowego prowadzonego na rzecz M. i J. P. oraz S. S. przez BRE BANK S.A Oddz. Regionalny w K. w dniu 27 listopada 2001 r. została przelana kwota 26.650.000 zł z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały PUH "H." sp. z o. o. Z historii tegoż rachunku wynika, że w dniu 28 listopada 2001 r. nastąpiła wypłata gotówki w kwocie 8.060.000 zł. "wypłata gotówki P. P., S. S., S. P.". Organ podkreślił ponadto, że w trakcie postępowania uzupełniającego ustalono, że "podział powyższej kwoty był co do zasady proporcjonalny i wynikał z zapisów umowy sprzedaży (umorzenia) udziałów spółki H. z dnia 27 listopada 2001 r." Organ wskazywał, iż przy uwzględnieniu podziału proporcjonalnego na J. P. przypadała kwot 3.949.265,40 zł., którą to jak wynika z pism podatniczki z dat: 16. 06. 2008 r. i 15. 07. 2008 r. przeznaczyła na inwestycje, bieżące i ponadnormatywne wydatki, a część oddała mężowi w ramach rozliczeń bieżących wydatków z roku 2001. Organ podkreślał, iż podatniczka nie wskazała dat rozchodu, zatem przyjęto, że zostały wydatkowane z datą ich wypłaty, czyli w listopadzie 2001 r. Ponadto organ podkreślał, iż z historii rachunku o nr [...] prowadzonego dla J. P. przez BRE BANK S.A. wynika, że P. P. wypłacił pieniądze na łączną sumę 316.000 zł. (w imieniu żony działając jako pełnomocnik), na którą składały się wypłaty w następujących dniach: 19 listopada 2001 r. w wysokości 26.000 zł., 28 listopada 2001 r. w wysokości 50.000 zł., 29 listopada 2001 r. w wysokości 200.000 zł. i 28 grudnia 2001 r. w wysokości 40.000 zł. W ocenie organu powyższe sumy stanowiły wydatek poniesiony w listopadzie i grudniu 2001 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 145 § 1 w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2007 r. została skarżącej skutecznie doręczona, naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej, naruszenie przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie i w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji części ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 84.070 zł, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej organ odwoławczy stwierdzał, że nie znajdują one uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym oraz podkreślał, iż są bezzasadne w świetle obowiązujących przepisów powtarzając w przeważającej mierze argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja dotyczyła bowiem roku 2001, a jej doręczenie nastąpiło w 2007 roku. Z końcem tego roku, w przypadku braku doręczenia decyzji ustalającej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania opisanego w tym przepisie dochodu nie powstałoby. Organ odwoławczy, orzekający w sprawie już w 2008 roku - ze względu na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji - nie mógł, zdaniem Sądu, ustalić przedmiotowego zobowiązania w rozmiarze większym niż określony w doręczonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania podatkowego, to zmiana jego wysokości, na korzyść strony, przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia. Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że wobec braku regulacji dotyczącej kwestii odwołania pełnomocnictwa nie można w żadnym razie uznać, iż argumentacja strony oraz działania zmierzające w istocie do opóźnienia momentu doręczenia decyzji mają oparcie w obowiązującym prawie i winny korzystać z ochrony sądu administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz naruszenia zasad postępowania, Sąd podkreślił, że w przypadku ustalenia przez organ, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne. Zgodzić się również należy z poglądem, że mienie zgromadzone przez skarżącą podatniczkę przed rokiem 2001, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Sąd podzielił twierdzenia organu podatkowego, iż strona skarżąca w toku postępowania zwlekała z ujawnieniem i wykazaniem źródeł swoich dochodów, aż do momentu kiedy organ przedstawił w jakiej wysokości niedobór środków kwestionuje. Zdaniem Sądu takie postępowanie strony skarżącej doprowadziło do sytuacji, w której zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania zmusił organ do podejmowania, zdaniem strony, działań naruszających zasady procedury podatkowej, co jednak w ocenie Sądu nie miało miejsca w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Bezpodstawne były zarzuty skargi, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wszystkie bowiem istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów. Podstawy dowodowe ustaleń zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu podatkowego, które Sąd w pełni podzielił. Wobec powyższego bezzasadny był również zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził również, iż z akt administracyjnych wynika, że organ odwoławczy zapewnił stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. WSA w Gliwicach uznał za trafne motywy rozstrzygnięcia, że zadaniem organu podatkowego nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, na J. P. spoczywał obowiązek udowodnienia, że ustalona przez organ podatkowy kwota wydatkowana na nabycie przedmiotowego pojazdu znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich i w roku poniesienia wydatku, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z uwzględnieniem faktu, że nie można wydatkować środków finansowych, których się nie posiada. W ocenie Sądu strona nie wykazała, iż w momencie zakupu samochodu posiadała środki finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie wskazując, iż skoro od 1994 r. skarżąca oraz jej małżonek P. P. posiadali rozdzielność majątkową, to nie w pełni wiarygodnie brzmią wobec tego wszelkie twierdzenia skarżącej o pełnym zaufaniu małżonków, którzy zawierając umowę sprzedaży akcji spółki K. w grudniu 2001 r. uregulowali wszelkie płatności z nią związane już w styczniu 2001. Tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek dokumentów sprzed daty 28 grudnia 2001 r. potwierdzających fakt przekazania kwoty 150.000 zł. między małżonkami P. Na ocenę wiarygodności wyjaśnień strony i zeznań jej męża niewątpliwy wpływ miało także to, że sprawa umowy sprzedaży spółki K., jak i m. in. współfinansowanie zakupu samochodu przez męża skarżącej zostały podniesiona przez stronę skarżącą, dopiero w końcowej fazie postępowania. Zdaniem Sądu strona na samym początku postępowania mogła powyższe wykazać, a nie dopiero wtedy gdy okazało się jaka wysokość wydatków nie znajdujących swojego pokrycia w źródłach przychodu (dochodu). Podkreślenia wymaga także to, iż jeszcze później ujawniono fakt rzekomej darowizny w wysokości 9.400 zł. na zakup przedmiotowego samochodu. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego prawdopodobnej bezprawności piastowania stanowiska p.o. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez D. S., Sąd stwierdził, iż w świetle zgromadzonych akt sprawy jest on bezzasadny oraz że należało podzielić w tym względzie argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy. Sąd podzielił także stanowisko organu podatkowego w zakresie nie uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu wystąpienia z urzędu do właściwych instytucji w celu uzyskania informacji o wysokości innych dochodów jakie uzyskiwała strona przed 2001 r., w tym także w zakresie prawa do patentu, który jak wynika jednoznacznie z załączonej dokumentacji udzielony został na rzecz firmy o nazwie Innowacyjne Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. Sp. z o.o. w K., a nie na osobę fizyczną. Ponadto Sąd wskazał, iż skarżąca w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, iż kiedykolwiek uzyskiwała jakiekolwiek dochody z tytułu przedmiotowego patentu. Sąd stwierdził także, iż przychody (dochody) służące uzasadnieniu ponoszonych wydatków w kolejnych latach, w tym także oszczędności, czy spadek po dziadku muszą pozostawać w dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia "kwestionowanych" wydatków lub gromadzenia tych oszczędności, a tego podatniczka pomimo kilku wezwań organu podatkowego do udokumentowania wydatków, nie wykazała a czynności podjęte przez Organy podatkowe, w celu wyjaśnienia jej sytuacji majątkowej były prawidłowe i wyczerpujące. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie także uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty bankowe stanowią jedynie informacje o dokonanych operacjach bankowych i wpłacanych kwotach, natomiast nie stanowią dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Okoliczność, że w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych podatnik zgromadził na kontach bankowych lub książeczkach oszczędnościowych określone nawet znaczne kwoty bez wykazania, że zebrane w ten sposób sumy pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie stanowi podstawy do ustalenia, że poczynione wydatki znalazły pokrycie w mieniu z ujawnionych źródeł. Ujawnienie środków finansowych na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. Odnosząc się do przychodów i wydatków w roku 2001, zdaniem Sądu organ zasadnie wskazał, iż należy uwzględnić kwotę 3.949.265,40 zł. przelanej w dniu 28 listopada 2001 r. m. in. na konto skarżącej, a pochodzącej z tytułu umorzenia udziałów w PUH "H." Sp. z o.o. Odnosząc się do bieżących wydatków rodziny strony za 2001 r. organ podkreślił, że wobec niepełnych wyjaśnień i zarzutów strony w tej pozycji przyjął kwotę 22.016,11 zł. wynikająca z obciążenia rachunku bankowego skarżącej podatniczki oraz uwzględnił wydatki na gaz w wysokości 30.335 zł. i kwotę 8663,74 zł. tytułem składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem Sądu organ podjął wszelkie możliwe i konieczne działania mające na celu prawidłowe ustalenie dochodów strony osiągniętych w 2001 roku (i w latach poprzednich) z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona nie przedstawiła, żadnych dokumentów ani wiarygodnych twierdzeń mogących obalić ustalenia organu podatkowego. Organ prawidłowo również ustalił kwotę wydatków poniesionych przez stronę w przedmiotowym roku podatkowym zaliczając do nich: wydatki związane z utrzymaniem rodziny oraz składki ubezpieczeniowe. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym w szczególności to, że zgromadzone przez skarżącą środki finansowe przed zakupem w lutym 2001 r. samochodu marki Volvo S40 nie pochodziły ze źródeł ujawnionych lub nie ujawnionych w pełnej wysokości. J. P., działając przez pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci przyjęcia przez Sąd tezy, że okoliczność pokrycia w mieniu zgromadzonym w całym roku podatkowym 2001 poczynionych wydatków z roku 2001 nie skutkuje umorzeniem postępowania w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł; 2) art. 70 § 1 w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu z końcem 2007r. na podstawie ww. przepisu. oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 3) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo przekroczenia przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodowej, w szczególności odnośnie zeznań świadka oraz zeznań i oświadczeń strony, przy czym organy nie uzyskały dowodów przeciwnych pozwalających na kwestionowanie wiarygodności skarżącej, które to uchybienie skutkować winno uwzględnieniem skargi w całości; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy obu instancji zasady prawdy materialnej, które polegało na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie braku pokrycia przez skarżącą zakwestionowanego wydatku w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, które to uchybienie skutkować winno uwzględnieniem skargi w całości; 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo niewyznaczenia przez Dyrektora UKS w K. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to uchybienie skutkować winno uwzględnieniem skargi w całości; 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to uchybienie skutkować winno uwzględnieniem skargi w całości; 7) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez podanie niepełnego i zbyt ogólnikowego uzasadnienia wyroku, pozbawiającego stronę informacji o wszystkich przesłankach rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie ogólnikowej oceny faktycznej zeznań świadka oraz zeznań i oświadczeń skarżącej, ogólnikowej oceny prawnej. Mając na względzie powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania. Rozpoznając w niniejszej sprawie skargę kasacyjną za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew tym zarzutom, wskazującym na naruszenie przepisów postępowania podatkowego – co do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) Sąd pierwszej instancji nie uchybił zasadom orzekania określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo ocenił i słusznie zaakceptował ustalenia organów podatkowych dotyczące możliwości pokrycia wydatków poniesionych w lutym 2001 r. środkami uzyskanymi przez podatniczkę z tytułu realizacji umowy zawartej w grudniu 2001 r. Przeprowadzone na tą okoliczność dowody nie pozwalają na odmienną jej ocenę, niż poczyniły to organy podatkowe a zaakceptował Sąd. Wywody zawarte w tym zakresie w skardze kasacyjnej są niespójne i nielogiczne. Skarżąca zawarła umowę z mężem ale jednocześnie twierdzi, że w istocie mając wieloletni staż małżeński nie musiała prowadzić w formie pisemnej wzajemnych rozliczeń finansowych mimo istniejącej między małżonkami rozdzielności majątkowej. Gdyby skarżąca nie zawarła umowy w grudniu 2001 r. to dowód ten nie podlegałby w ogóle ocenie. Skoro umowa istnieje i przeprowadzono dowód z zeznań męża podatniczki i jej wyjaśnień to należało dokonać i dokonano właściwej oceny tych dowodów. Chybiony jest również zarzut, że Sąd I instancji niesłusznie zaakceptował przyjętą przez organy podatkowe zasadę, iż środki na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem wydatku. Należy zgodzić się w tym zakresie ze stanowiskiem, że aby dokonać wydatku należy najpierw posiadać środki lub przesunąć płatność na czas po uzyskaniu takich środków. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu na 2001 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że wydatki skarżącej przekroczyły dochód wykazany przez nią. Skarżąca nie wykazała natomiast, że wydatki te znalazły pokrycie w danym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. To podatnik w takiej sytuacji powinien przedstawić materiał dowodowy, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przedstawione przez skarżącą w toku postępowania podatkowego na okoliczność uzyskania kwot dowody w postaci umowy i zeznań, nie uprawdopodobniły w stopniu wystarczającym posiadania środków służących pokryciu poniesionych przez nią wydatków. W postępowaniu z zakresu objętego przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ciężar dowody rozłożony jest między stronę a organ podatkowy. Organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają wykazany dochód oraz, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia osiągnięcia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Obowiązkiem podatnika jest co najmniej uprawdopodobnić podnoszone przez niego okoliczności faktyczne dotyczące zgromadzonego mienia, przychodów, kosztów utrzymania. Podatnik w takim postępowaniu zobowiązany jest do szerokiej współpracy, współdziałania z organem jeżeli chce osiągnąć określonym korzystny dla niego skutek takiego postępowania, bowiem tylko on może dysponować określonymi dowodami. Organ podatkowy w tym postępowaniu opiera się w zasadzie jedynie na porównaniu wynikających z ustawy wielkości, gdyż nie wie jakie mienie zgromadził podatnik. Samo kwestionowanie wiarygodności dowodów na podstawie, których dokonano ustaleń faktycznych lub oceny dowodów, dlatego że są niekorzystne dla strony skarżącej, nie może stanowić podstawy do negatywnej oceny rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni co do zgromadzonego materiału należy stwierdzić, że nie znajduje on oparcia w zgromadzonym materiale. Organy umożliwiły stronie zapoznanie się z dokumentacją postępowania we właściwym czasie. Sprawą strony, jej pełnomocnika, było właściwe skorzystanie z takiej możliwości. Skarżąca nie wykazała, że uchybienie takie miało miejsce, ani też, że miało ono wpływ na wynik sprawy. Oddalenie wniosku w sprawie przeprowadzenia określonego dowodu nie spowodowało takiej zmiany w zgromadzonym już materiale dowodowym, która właśnie doprowadziła do niekorzystnego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zaskarżona decyzja dotyczyła roku 2001, termin do złożenia zeznania rocznego upłynął 30 kwietnia 2002 r. Zatem określony w tym przepisie termin należy liczyć od 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu 5 lat. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiska doktryny wynika, że w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przed upływem tego terminu a następnie po jego upływie wydana została decyzja przez organ II instancji, to okoliczność ta nie powoduje, że nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku. Organ I instancji wydaje bowiem rozstrzygnięcie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy rozstrzyga już w sprawie zobowiązania, które istnieje. Oczywiście organ odwoławczy orzekać może już tylko w takim zakresie w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania ukształtowane zostały w decyzji organu I instancji (vide: wyrok NSA z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1169/10). Zatem błędny jest zarzut, że Sąd I instancji nie ocenił braku zastosowania w tej sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia w wysokości, terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma ściśle zastosowania do podatku określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. gdyż do chwili ujawnienia przychodu nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego bowiem odnosi się do zobowiązania podatkowego jako należności skonkretyzowanej co do wysokości zatem nie może dotyczyć zobowiązania abstrakcyjnego co do wysokości (vide: wyrok NSA z 13 września 2009 r. sygn. akt II FSK 1138/10). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela wyrażony w tym wyroku pogląd. Nieistotny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd I instancji zgodnie z cytowanym przepisem dokonał oceny legalności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie to spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd ten obszernie przytoczył ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Jednocześnie logicznie i przekonywująco dokonał oceny tych ustaleń. Prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły pełen materiał dowodowy i dokonały w sposób właściwy jego swobodnej oceny. Ocena ta nie była dowolna lecz oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadnienie Sądu I Instancji jest w tej sprawie bardzo rozbudowane co uchybia w pewnym zakresie przesłance zwięzłości. Okoliczność ta nie dyskwalifikuje jednak tego uzasadnienia albowiem zawiera ono wszelkie niezbędne do oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia elementy. Z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.