I FSK 1324/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1634/08 w sprawie ze skargi K. Spółka z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od K. Spółka z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1634/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez K. spółka z o.o. w K. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W dniu 12 grudnia 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek K. spółki z o. o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku sformułowano pytanie, czy wobec przedstawionych faktów K. Spółka z o. o. może również od 1 stycznia 2008 r. stosować 7% stawkę VAT przy przyjmowaniu zaliczek na poczet dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego komórką lokatorską piwnicą i garażem? Zdaniem wnioskodawcy, również po 1 stycznia 2008 r. prawidłowe będzie stosowanie stawki VAT w wysokości 7% przy przyjmowaniu zaliczek na poczet dostawy lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² wraz z przynależnymi do nich komórką lokatorską (piwnicą) i garażem (garażami), gdyż jest to zgodne z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 12 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. z upoważnienia Ministra Finansów wydał spółce indywidualną interpretację, w której przyjął, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem towarów i usług dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego komórką lokatorską (piwnicą) i garażem według 7% stawki VAT jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. z 2000 r. Dz.U. nr 80, poz. 903 ze zm.). Nie są nią natomiast objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego piwnice i garaże, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć (obok izb) do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. W konsekwencji stwierdzono, że piwnica i garaż powinny być traktowane jak lokale użytkowe, gdyż nie stanowią one lokali mieszkalnych ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Pismem z dnia 28 marca 2008 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 marca 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 5 maja 2008 r. zmienił swoje stanowisko w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy komórek przynależnych do lokalu mieszkalnego (piwnic), uznając, że podlega ona opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze pełnomocnik spółki, żądając uchylenia kwestionowanej interpretacji podatkowej, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów: 1) art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12, ust. 12 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), art. 47 kodeksu cywilnego, art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy o własności lokali. Uzasadniając te zarzuty podniesiono, że pomieszczenia przynależne: garaże i komórki lokatorskie są częściami składowymi poszczególnych lokali, ich cena jest nierozerwalna z ceną lokalu i nie mogą być one przedmiotem samodzielnego obrotu. Nie sposób zatem stosować do poszczególnych części większej całości różnych stawek podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji z modyfikacją w zakresie przedstawionym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi, gdyż uznał, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w w przewidzianym do tego terminie. Powołując się przy tym na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanął na stanowisku, że aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Sąd I instancji wskazał następnie, że prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008r.,sygn. akt I FPS 2/08, w której wskazano , że w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd I instancji stwierdził, przyjmując dzień 12 grudnia 2007r. jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie trzymiesięcznym, gdyż jej doręczenie nastąpiło 17 marca 2008 r. Skarga kasacyjna Minister Finansów w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3 miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem organu podatkowego, pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wobec czego WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji. Winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, że nieprawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że termin na wydanie interpretacji biegnie również wtedy gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14c Ordynacji podatkowej i właśnie dlatego czas z nimi związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. Ponadto ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności. Autor skargi kasacyjnej zwrócił również uwagę, że uchwała I FPS 2/08, na którą powołał się WSA w Krakowie, w dalszym ciągu nie rozwiała wątpliwości sądów administracyjnych co do stosowania art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w niektórych zapadłych po jej wydaniu wyrokach rozstrzygano odmiennie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż za zasadne należało uznać sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia art. 14d i art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w kwestii dotyczącej zastosowania powołanych przepisów, w dniu 14 grudnia 2009 r., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę, sygn. II FPS 7/09, w której stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Stwierdził, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje... pisemną interpretację". Sąd zauważył, że słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. Za stanowiskiem, że wydanie interpretacji w określonym w ustawie terminie nie oznacza również jej doręczenia, przemawiają także i to w sposób jednoznaczny, wnioski wyprowadzone przy pomocy reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraz w redakcji przepisu. Tak postąpił w odniesieniu do skutków podatkowych, które miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (14l) oraz po doręczeniu tej interpretacji (art. 14m § 1 pkt 2). Nie można zatem przyjąć, że w pojęciu "wydanie" mieści się również "doręczenie" tego aktu. Wynika to także z treści art. 210 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 2, które to przepisy ustanawiają wymóg zamieszczenia w decyzji i postanowieniu daty ich wydania. Do odmiennego wniosku nie może prowadzić nałożenie na organ obowiązku doręczenia zawiadomienia o zmienionej interpretacji indywidualnej podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e § 2). Przepisu tego nie można bowiem rozpatrywać oddzielnie, bez powiązania z pozostałymi przepisami tego rozdziału, a w szczególności z art. 14b § 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Za takim stanowiskiem, zdaniem sądu, przemawia również wykładnia "prokonstytucyjna", której stosowanie nie pozwala na powstanie sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze treść powołanej i cytowanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 14d i art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, na co w skardze kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu. Z tych też przyczyn, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wyrok sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.