II FSK 918/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1452/08 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2009 r ., sygn. akt I SA/Kr 1452/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną w sprawie ze skargi T. sp z o. o. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. w przedmiocie zastosowania ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 26 listopada 2007 r. skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest osobą prawną prowadzącą działalność w zakresie handlu detalicznego w sklepach wielkopowierzchniowych. Z niektórymi kontrahentami zawiera ona umowy (najczęściej najmu lub dzierżawy), na mocy których udostępnia kontrahentowi powierzchnię reklamową — są to wyznaczone miejsca na ścianach, podłogach lub wiszące plansze. W związku z wyżej wymienionymi umowami powstają następujące sytuacje: 1. spółka udostępnia powierzchnię w wykonaniu umowy a kontrahent dysponuje nią we własnym zakresie, tzn. zamieszcza wybraną przez siebie i wykonaną własnymi nakładami reklamę; 2. spółka udostępnia powierzchnię i na mocy umowy zobowiązany jest do zamieszczenia dostarczonych przez kontrahenta materiałów reklamowych; 3. spółka udostępnia powierzchnię i zezwala kontrahentowi na umieszczenie tam reklam zgodnych z ustalonym wspólnie wzorem, stanowiącym załącznik do zawartej umowy najmu/dzierżawy lub też sam te reklamy zamieszcza; 4. spółka udostępnia powierzchnię i we własnym zakresie przygotowuje i umieszcza materiały reklamowe w sposób uzgodniony w treści zawartej umowy. Jak wskazuje dalej, niektórzy z kontrahentów są producentami lub dystrybutorami napojów alkoholowych, w związku z czym na udostępnianej przez spółkę powierzchni zamieszczane są reklamy tych napojów. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym skarżący sformułował następujące pytanie: czy z uwagi na wykonanie umów wnioskodawca zobowiązany jest do wnoszenia opłaty, o której mowa w art. 13² ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 ze zm.). Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, dokonuje on na zlecenie kontrahenta wynajmu powierzchni reklamowych oraz w niektórych przypadkach zobowiązuje się do wykonania pewnych czynności technicznych, zatem jako podmiot wykonujący jedynie czynności "pomocnicze" do świadczenia usług reklamy wyrobów alkoholowych nie jest zobowiązany do uiszczenia przedmiotowej opłaty. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 26 lutego 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono skarżącej 29 lutego 2008 r. Swoje stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 13² ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi poprzez jego nieprawidłową wykładnię. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podnosząc jednocześnie, iż interpretacja wydana została w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż doszło w niej do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed jak i po 1 lipca 2007r., pojęcie "niewydanie interpretacji" oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej. W związku ze sporządzeniem interpretacji indywidualnej w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu, doręczeniu jej po upływie tego terminu wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy; Natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem Ministra Finansów, pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wobec czego WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, winien zatem zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Uchybienie to miało w ocenie Ministra Finansów istotny wpływ na wynika sprawy gdyby bowiem Sąd przyjął, że nie naruszone zostały powołane przepisy rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Mając na uwadze powyższe wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik złożył w dniu 26 listopada 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 26 lutego 2008 r. W dniu 29 lutego 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 25 kwietnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.