I SA/Kr 1452/08

Sygn. akt I SA/Kr 1452/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009r., sprawy ze skargi T.. Sp. z o.o. w K., na pisemną indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2008r. Nr [...], w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100). W dniu [...] listopada 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek pełnomocnika strony skarżącej – "T" Sp. z o.o. z siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania przepisu art. 13² ustawy z dnia z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi ( Dz. U. z 2007r. Nr 70, poz. 473 ze zm.). We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność w zakresie handlu detalicznego w sklepach wielkopowierzchniowych. Z niektórymi kontrahentami zawiera on umowy (najczęściej najmu lub dzierżawy), na mocy których udostępnia kontrahentowi powierzchnię reklamową - są to wyznaczone miejsca na ścianach, podłogach czy też wiszące plansze. W związku z wyżej wymienionymi umowami powstają następujące sytuacje: 1. podatnik udostępnia powierzchnię w wykonaniu umowy a kontrahent dysponuje nią we własnym zakresie, tzn. zamieszcza wybraną przez siebie i wykonaną własnymi nakładami reklamę; 2. podatnik udostępnia powierzchnię i na mocy umowy zobowiązany jest do zamieszczenia dostarczonych przez kontrahenta materiałów reklamowych; 3. podatnik udostępnia powierzchnię i zezwala kontrahentowi na umieszczenie tam reklam zgodnych z ustalonym wspólnie wzorem, stanowiącym załącznik do zawartej umowy najmu/dzierżawy lub też sam te reklamy zamieszcza; 4. podatnik udostępnia powierzchnię i we własnym zakresie przygotowuje i umieszcza materiały reklamowe w sposób uzgodniony w treści zawartej umowy. Niektórzy z kontrahentów są producentami lub dystrybutorami napojów alkoholowych, w związku z czym na udostępnianej przez podatnika powierzchni zamieszczane są reklamy tych napojów. W związku z powyższym zadano pytanie, czy z uwagi na wykonanie umów wnioskodawca zobowiązany jest do wnoszenia opłaty, o której mowa w art. 13² ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi? Zdaniem wnioskodawcy, dokonuje on na zlecenie kontrahenta wynajmu powierzchni reklamowych oraz w niektórych przypadkach zobowiązuje się do wykonania pewnych czynności technicznych, zatem jako podmiot wykonujący jedynie czynności "pomocnicze" do świadczenia usług reklamy wyrobów alkoholowych nie jest zobowiązany do uiszczenia przedmiotowej opłaty. Pismem z dnia 26 lutego 2008r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w myśl art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej i sportu opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi. Treść art. 2¹ ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi stanowi słowniczek pojęć, którymi posługuje się ustawodawca. W przedmiotowym słowniczku pojęć ustawodawca dokonuje tzw. legalnej wykładni definicji pojęć istotnych, ważnych dla danej regulacji ustawowej. W analizowanym przepisie szczególne znaczenie ma zwrot zawarty na samym początku art. 2¹: "użyte w ustawie określenia oznaczają", z czego pośrednio wynika, iż ich definicje zostały sporządzone przede wszystkim dla potrzeb tej ustawy, jako względnie samodzielnej regulacji ustawowej i przenoszenie ich znaczenia na grunt innych ustaw nie może odbywać się w sposób automatyczny. Definicję pojęcia reklamy napojów alkoholowych zawiera art. 2¹ pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi: przez reklamę napojów alkoholowych rozumie się publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z literalnej wykładni art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wynika, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tylko tych podmiotów, które (zgodnie z definicją reklamy napojów alkoholowych) reklamę rozpowszechniają (rozmieszczają na billboardach, nadają przez radio i TV itd.), nie zaś wykonują same prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy. Zazwyczaj reklama ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei. Definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Z zakresu tego ustawodawca wyłączył tylko informacje używane do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z powyższego wynika, że obowiązkiem tym objęci są wszyscy, którzy w jakikolwiek sposób reklamują markę alkoholu lub nazwę i logo firmy produkującej alkohol. Obowiązek ten winien dotyczyć przede wszystkim mediów (telewizji, radia, prasy), ale również firm świadczących usługi reklamy zewnętrznej (np. na billboardach, słupach reklamowych). Można sądzić, że opłatą mogą być także objęte hipermarkety, kina, firmy transportowe, restauracje i hotele, o ile udostępniają przestrzeń lub czas dla publicznej reklamy alkoholu. Dalej organ wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w ramach zawartych umów z kontrahentami, będącymi producentami napojów alkoholowych dokonuje wynajmu powierzchni reklamowych, a ponadto w niektórych przypadkach zobowiązuje się do wykonania niektórych czynności technicznych związanych z zamieszczeniem materiałów reklamowych na wynajętych powierzchniach bądź we własnym zakresie przygotowuje i umieszcza materiały reklamowe. W związku z powyższym organ przyjął, że wnioskodawca bierze udział w świadczeniu usług będących reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 2¹ pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, co oznacza, że ma obowiązek uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w wysokości 10% podstawy opodatkowania świadczonych usług reklamowych. Pismem z dnia [...] marca 2008r. pełnomocnik strony skarżącej działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...] kwietnia 2008r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną indywidualną interpretację z dnia 26 lutego 2008r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 13² ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, poprzez jego nieprawidłową wykładnię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 13 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1470/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Pismem z dnia [...] stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie w bardzo obszernych wywodach, stanowiących w istocie polemikę z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008r. Zdaniem organu interpretacja wydana została w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 139 § 4 w związku z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa. Trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 139 § 4 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej upływał w dniu 26 lutego 2008r. i w tym dniu została wydana i wysłana interpretacja indywidualna. Zdaniem organu treść art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej może skłaniać do uznania, że w szczególności: 1) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia - okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu, 2) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu określonego w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. okresu przechowywania interpretacji przez pocztę (okresu awizowania), co ma miejsce w sytuacji niemożności tzw. doręczenia bezpośredniego - termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego, oraz 3) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów związanych z wezwaniem wnoszącego wniosek do usunięcia braków (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz związanych z wezwaniem do złożenia wyjaśnień (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej) - terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a także okresy opóźnień spowodowane z przyczyn niezależnych od organu. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa podatkowego i przewiduje termin na dokonanie określonych czynności więc spełnia warunki określone w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że termin wyznaczany w treści przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej nie odnosi się dla dokonania przez stronę określonych czynności lecz nakłada wyznaczone terminem obowiązki na organ podatkowy (art. 150 § 1 pkt 2 i § 2) lub pocztę (art. 150 § 1 pkt 1 i § 2). Formuła przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej jest w tym zakresie otwarta, a więc mieści również czas na dokonanie określonych czynności przez organ podatkowy albo pocztę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z powodów innych aniżeli te które wskazano w środku zaskarżenia. Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W tym miejscu należy przywołać poglądy prezentowane przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Co istotne poglądy te znalazły potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W przywołanej uchwale wskazano, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)". W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Należy zwrócić uwagę, iż powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. W ramach ustosunkowania się do pisma organu z dnia [...] stycznia 2009r. Sąd zwraca uwagę, iż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nadmienia, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego w kwestii, która doprowadziła do podjęcia uchwały wskazuje, że odmienne odczytywanie treści normy prawnej ma swoje źródło w redakcji przepisu. W takiej sytuacji, w myśli utrwalonej w orzecznictwie NSA zasady, należy dać pierwszeństwo tej wykładni, która jest dla podatnika korzystniejsza (in dubio pro tributario) – por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1181/07. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną jest, iż wniosek strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej – (Biura Krajowej Informacji Podatkowej ) w dniu [...] listopada 2007r. Zaskarżona interpretacja indywidualna wprawdzie została wydana w dniu [...] lutego 2008r., ale doręczona została pełnomocnikowi strony skarżącej dopiero w dniu [...] lutego 2008r. (dowód doręczenia w aktach sprawy). W świetle powyższego przyjmując dzień wpływu do organu (tj. [...] listopada 2007r.), jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data sporządzenia i podpisania interpretacji. Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie dyspozycji art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 14d Ordynacji podatkowej stanowi w pierwszej kolejności, że interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że jest to podstawowy i priorytetowy termin przewidziany dla załatwienia sprawy. Nawet w sytuacji konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego sprawa ma być rozpatrzona wnikliwie i szybko – bez zbędnej zwłoki. Termin trzymiesięczny, który organ zdaje się postrzegać jako termin zasadniczy dla wydania interpretacji indywidualnej, jest terminem ostatecznym. W art. 14d Ordynacji podatkowej mamy zatem do czynienia z dwoma samodzielnymi terminami, które nie uzasadniają przyjmowania założenia, że organ ma na załatwienie sprawy trzy miesiące. Trzymiesięczny termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter gwarancyjny dla strony postępowania, zaś w odniesieniu do organu pierwszą, wiodącą dyrektywą, jest działanie bez zbędnej zwłoki. Organy w toku postępowania mają więc w taki sposób organizować podejmowane czynności, by załatwić sprawę i wydać stosowne rozstrzygnięcie bez zbędnej zwłoki. Warto nadmienić, iż trzymiesięczny termin na wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji i tak jest terminem dłuższym niż zasadniczy termin na załatwienie sprawy liczony na podstawie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wykazał się wyjątkową opieszałością, gdyż pomimo tego, że nie podejmował żadnych czynności wstępnych (rozumianych np. jako wezwanie do uzupełnienia braków formalnych), sporządził pisemną interpretację w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu. Nadto w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zaistniała jakakolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie. Nie można stwierdzić, że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia, jako okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji, gdy interpretacja jest sporządzona i ekspediowana w ostatnim dniu terminu. Organ, który przez okres trzech miesięcy, liczonych od daty wpływu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, nie wykonuje żadnej czynności nie może potem powoływać się na wystąpienie okoliczności od niego niezależnych, w szczególności, że przesyłka pocztowa zawierająca pisemną interpretację indywidualną została odebrana przez adresata bez żadnej zwłoki, rozumianej, jako okres przechowywania interpretacji przez pocztę (okres awizowania). Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że w związku ze sporządzeniem interpretacji indywidualnej w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu, doręczeniu jej po upływie tego terminu, wobec nie wykazania zasadności i istnienia okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. Na marginesie wspomnieć przy tym można, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.