III SA/Wa 1525/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca) Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy w dniu 29 października 2007 r. L. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca" w niniejszej sprawie) zwróciła się Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów (dalej "Minister Finansów") z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny w przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Podniosła, iż aktualnie posiada we W. nieruchomość gruntową o powierzchni około 24 ha, na której realizuje projekt budowy centrum handlowego. Po jego zakończeniu zamierza przystąpić do dalszego zagospodarowania nieruchomości polegającego na budowie wielofunkcyjnego kompleksu mieszkaniowo-biurowo-handlowo-hotelowego (dalej kompleks wielofunkcyjny). W celu realizacji budowy Centrum Handlowego Skarżąca zaciągnęła kredyt budowlany, którego termin spłaty się zbliża. Zgodnie z przyjętą strategią gospodarczą Skarżąca zamierza zachować własność centrum handlowego i prowadzić jego eksploatację uzyskując dochody z najmu powierzchni handlowej i jednocześnie prowadzić budowę kompleksu wielofunkcyjnego. W związku z tym środki na spłatę kredytu budowlanego, Skarżąca zamierza pozyskać zaciągając kredyt refinansowy. Skarżąca przewiduje, iż kwota kredytu refinansowego przekroczy jej zadłużenie z tytułu kredytu budowlanego. Pozyskane w ten sposób środki finansowe planuje wykorzystać na sfinansowanie kompleksu wielofunkcyjnego. W związku z tym, iż większość nakładów na realizację kompleksu wielofunkcyjnego będzie ponoszona w przyszłości, Skarżąca rozważa możliwość udzielenia jednemu z jej akcjonariuszy (zwanemu dalej inwestorem) krótkoterminowej pożyczki. Pożyczka ta ma umożliwić Skarżącej korzystne ulokowania środków finansowych pozyskanych od instytucji finansowej na rynkowych warunkach do czasu przystąpienia przez Skarżącą do realizacji kompleksu wielofunkcyjnego. Warunki umowy pożyczki udzielanej Inwestorowi zostaną ustalone na zasadach rynkowych. Skarżąca uzyska z tytułu udzielonej pożyczki przychód w postaci odsetek, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, a planowany okres zapadalności pożyczki będzie wynosił do 24 miesięcy, z możliwością wcześniejszej spłaty przez pożyczkobiorcę. Dalej Skarżąca wskazała, że niezależnie od powyższych planów inwestor, posiadający 25 % udział w jej kapitale zakładowym, zgłosił zamiar wycofania się z inwestycji i sprzedaży akcji na rzecz potencjalnego kupującego. Inwestor nie jest zainteresowany kontynuowaniem inwestycji i jej dalszą rozbudową oraz zagospodarowaniem przylegających terenów, w tym na cele hotelowe. W celu zabezpieczenia realizacji dalszych planów inwestycyjnych Skarżącej oraz wyeliminowania inwestora w sposób gwarantujący Skarżącej utrzymanie polityki inwestycyjnej, planuje ona dokonać nabycia własnych akcji od inwestora w celu ich umorzenia. Poprzez nabycie akcji własnych Skarżąca zamierza zachować kontrolę nad terminową realizacją strategii polegającej w szczególności na budowie kompleksu wielofunkcyjnego. Kapitał akcyjny Skarżącej wynosi 91.379.030,75 PLN i umożliwia skuteczne przeprowadzenie procedury umorzenia akcji inwestora. Po zakończeniu procedury umarzania akcji, Skarżąca na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia wypłaci inwestorowi wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji. O ile krótkoterminowa pożyczka zaciągnięta przez inwestora nie zostanie do tego czasu spłacona, zobowiązanie Skarżącej z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie akcji zostanie uregulowane przez nią poprzez potrącenie jej należności wynikających z zawartej umowy pożyczki. Niezależnie od opisanych powyżej planów, w związku z koniecznością przeciwdziała niekorzystnym z punktu widzenia interesów Skarżącej zmianom w strukturze własności, rozważa ona alternatywny sposób sfinansowania zobowiązania z tytułu nabycia i umorzenia akcji własnych należących do inwestora. Rozważane rozwiązanie zakłada zaciągnięcie odrębnego kredytu na zabezpieczenie płynności finansowej Skarżącej, która może zostać zagrożona poprzez konieczność wypłaty inwestorowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu m.in. z zapytaniem czy zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego przez nią w celu zabezpieczenia jej płynności finansowej zagrożonej przez konieczność wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji inwestora mogą zostać zaliczone przez nią w pełnej wysokości w ciężar kosztów uzyskania przychodu ? Zdaniem Skarżącej, koszt zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego w celu zachowania płynności finansowej i sfinansowania wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje ma związek z bieżącą działalnością Spółki i w konsekwencji powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośrednio związany z jej przychodami. Skarżąca podkreśliła, że podejmując decyzję o nabyciu akcji w celu umorzenia oraz jej pozostali akcjonariusze podejmując uchwałę odnośnie umorzenia akcji i obniżenia kapitału zakładowego zabezpieczają prawidłowy przebieg prowadzonej inwestycji, a tym samym zabezpieczają przyszłe źródło przychodów. Skarżąca podkreśliła, iż poprzez nabycie akcji własnych zamierza zachować kontrolę nad terminową realizacją strategii polegającej w szczególności na budowie kompleksu wielofunkcyjnego (w tym poprzez niedopuszczenie do nabycia pakietu akcji przez jej konkurenta). W ten sposób możliwe będzie uniknięcie niekorzystnych z punktu widzenia interesów Skarżącej zmian w jej akcjonariacie. Skarżąca zwróciła nadto uwagę na fakt, iż decyzja o umorzeniu akcji zostanie podjęta przez jej akcjonariuszy. Nie będzie w stanie wypłacić należnego akcjonariuszowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji z zysków z lat poprzednich czy też z dochodów okresu bieżącego. Tym samym, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, może spowodować dla niej znaczące problemy związane z brakiem możliwości regulowania bieżących zobowiązań również wobec jej pozostałych kontrahentów. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 382/07) oraz interpretacje organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "updop") oraz przepisy art. 455 § 1, art. 359 § 1 - § 2, art. 360 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "Ksh"). Przypomniał także, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1) poniesiony wydatek poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, 2) poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 3) wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 updop. Zdaniem Ministra Finansów, spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są natomiast naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 updop. W ocenie organu, należy jednak odróżnić sytuacje, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika i kredyt mający na celu finansowanie bieżącej działalności zostaje zaciągnięty i wydatkowany na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, od sytuacji, w której środki są przeznaczone na sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego. W ocenie Ministra Finansów, skoro z woli prawodawcy, wyrażonej w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, nie stanowią przychodów podatkowych, środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych, wydatki ponoszone przez Skarżącą na umorzenie tych kapitałów, wydatki poniesione na obsługę operacji nabycia, a w zasadzie odkupienia od wspólnika, wydanych mu akcji w kapitale zakładowym. Wyrazem woli ustawodawcy w tym zakresie jest zamieszczenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Zdaniem Ministra Finansów, kredyt, który zamierza zaciągnąć Skarżąca ma celu sfinansowanie obniżenia jej kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy jest pierwotnym źródłem finansowania działalności spółki akcyjnej. W tym przejawia się jego funkcja gospodarcza. Kapitał zakładowy jest sumą akcji wspólników wydanych za wniesione wkłady. W sytuacji umorzenia akcji w kapitale zakładowym dochodzi do naruszenia kapitału poprzez jego obniżenie. De facto dochodzi do umorzenia w części kapitału zakładowego pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów. Wydatki poniesione na opłacenie operacji umorzenia udziałów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do wydatków tych zaliczyć należy również odsetki od kredytu, zaciągniętego na wypłatę akcjonariuszowi wynagrodzenia za umarzane akcje. W związku z powyższym rozpatrywanie ponoszonych przez Skarżącą wydatków w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 updop, tj. celowości ponoszenia opisanych wydatków, pozostaje bez znaczenia. Powyższą interpretację indywidualną doręczono Skarżącej w dniu 31 stycznia 2008 r. W piśmie z 13 lutego 2008 r., stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca zarzuciła interpretacji z [...] stycznia 2008 r. naruszenie: art. 32 Konstytucji RP, art. 15 ust.1 updop, art. 14b ust. 6 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2008 r., podtrzymując stanowisko w niej wyrażone. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, będąc reprezentowana przez pełnomocników, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2008 r. naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c updop w związku z art. 15 ust. 1 zdanie 1 updop poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji zastosowanie pierwszego z ww. przepisów w stanie faktycznym nieobjętym jego hipotezą; - art. 15 ust. 1 zdanie 1 updop poprzez jego niezastosowanie. Niezależnie od ww. naruszeń Skarżąca podniosła, że interpretacja nie została wydana w terminie trzech miesięcy. Dlatego też zgodnie z art. 14o § 1 Op należy uznać, że 30 stycznia 2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując prezentowaną wcześniej argumentację. W ocenie Ministra Finansów, w niniejszej sprawie nie doszło także do niewydania interpretacji w terminie określonym w art. 14d Op, ponieważ ustawodawca rozróżnia pojęcia "wydanie" i "doręczenia" interpretacji. W związku z tym, jego zdaniem, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14o Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa").Stosownie natomiast z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty podniesione w jej treści mogły być przez Sąd uwzględnione. Aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji indywidualnych. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt l FPS 1/06, ONSAiWSA nr 2 z 2007 r., poz. 27). Trybunał i Sąd stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Zaznaczyć jednak należy, że ocena merytorycznej zasadności stanowisk Skarżącej i organu podatkowego poprzedzona musi być ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Mając powyższe na uwadze, przede wszystkim Sąd rozważył więc, wyeksponowaną w skardze, kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Op oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Op. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Op może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Op, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Op) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Op nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Op). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Przenosząc zatem powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 29 października 2007 r. (prezentata na wniosku – k. 19 akt podatkowych). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Op, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Op upłynął zatem 29 stycznia 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 31 stycznia 2008 r. (czwartek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji (k. 26 akt podatkowych). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Daty tej nie kwestionuje także Minister Finansów. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Op, co z kolei pociąga za sobą określone skutki prawne. Zgodnie z art. 14o § 1 Op w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Op, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 30 stycznia 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Op), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Op wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, stosownie do treści art. 14o § 1 Op. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Op, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uwzględniając powyższe rozważania należy także zaznaczyć, że Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Op. Naruszenie to mogło mieć - i miało – istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ppsa, Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ppsa. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. O kosztach postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 ppsa w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu (200 zł) i kosztów zastępstwa procesowego (240 zł).