I SA/Sz 620/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi K. - P. S. i A. D. s. c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. oddala skargę W deklaracji podatkowej VAT-7 za [...]r. Spółka Cywilna – K. P. S., A. D. w K. wykazała do odliczenia podatek naliczony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. model G. rok produkcji [...], w kwocie [...] zł wynikającej z art. 86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Następnie w dniu [...]r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty załączając skorygowaną deklarację VAT-7 za [...]r., w której wykazała do odliczenia cały podatek naliczony wynikający z faktury nabycia tego samochodu w kwocie [...] zł. Zdaniem Spółki "ograniczenia", co do możliwości odliczenia pełnej kwoty VAT wprowadzone do polskiego porządku prawnego po dniu 1 maja 2004r. naruszają art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, wobec czego należało zastosować prawo wspólnotowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wniosku nie uwzględnił i decyzją z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty stwierdzając, że nie zachodzą przesłanki z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji, nie negując obowiązku przestrzegania prawa wspólnotowego od 1 maja 2004r., wskazał na podstawowe znaczenie aktów określających ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, jakim są: VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz – od 1 stycznia 2007r. – Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a później art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów określających kategorie wydatków, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku (VAT), państwa członkowskie mogą zachować wyłączenie przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Dotychczas Rada U.E. nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Organ I instancji wyjaśnia, że w chwili wejścia w życie wobec Polski VI Dyrektywy Rady, tj. w dniu 1 maja 2004r., obowiązywała w Polsce ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust.3 tej ustawy, obowiązującym od 1 maja 2004r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej niż [...]zł. Powyższe ograniczenie prawa do odliczania nie dotyczy pojazdów samochodowych, o których mowa w ust.4 art. 86 – co w sprawie nie miało miejsca. W świetle przytoczonych przepisów, w ocenie organu I instancji, podatnik prawidłowo zrealizował przysługujące mu na mocy art. 86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004r. prawo do odliczenia podatku (VAT) w ograniczonej wysokości [...] zł, wobec czego nadpłata nie występuje. W odwołaniu od decyzji I instancji Spółka wnosiła o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku zrzucając, że wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że w sprawie miało zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku przewidziane w art. 86 ust. 3. W ocenie skarżącej nie ma podstaw do uznania, by przepis ten obowiązywał w dniu wejścia w życie powołanych Dyrektyw, zatem nie mógł być zachowany i stosowny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. częściowo zmienił decyzję organu I instancji korygując kwotę żądanej nadpłaty, lecz odmówił stwierdzenia nadpłaty podzielając stanowisko organu I instancji, że w świetle powołanych Dyrektyw unijnych ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług było w pełni skuteczne, gdyż przepis ten obowiązywał w momencie wejścia w życie wobec Polski VI Dyrektywy tj. w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej – 1 maja 2004r. i mógł być zachowany. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał szereg wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 86 ust.1, 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust.3 tej ustawy. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca zmierza do wykazania (tak jak w odwołaniu), że nie można uznać, by w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy (1 maja 2004r.) ograniczenie przewidziane w art. 86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004r. rzeczywiście było w Polsce stosowane, gdyż przepis ten wszedł w życie 1 maja 2004r., tym samym ograniczenie to nie mogło być skutecznie zachowane w rozumieniu art. 17 ust.6 Dyrektywy. Skarżąca również powołała się na orzecznictwo ETS oraz orzecznictwo krajowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasada, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Przedmiotem sporu jest żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku, które jednak zależne było od rozstrzygnięcia zagadnienia, czy Spółka miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, czy w ograniczonej wysokości. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, iż polski ustawodawca wprowadzając ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego w art. 86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług naruszył art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) ani art. 176 Dyrektywy z 28 listopada 2006r. Jak wynika z przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, która w Polsce weszła w życie w dniu 1 maja 2004r., do czasu wydania przez Radę decyzji określającej, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku (VAT) państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Ponieważ w momencie wejścia w życie wobec Polski powyższej Dyrektywy, tj. w dniu 1 maja 2004r. obowiązywał art. 86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przewidujący ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych (o określonych parametrach), zachowanie tego ograniczenia zgodne było z treścią i celem Art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zarzut skarżącej, że przepis art. 86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004r. narusza powołaną wyżej Dyrektywę, gdyż w rzeczywistości nie był stosowany w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy, jest bezzasadny, albowiem z jednoznacznej treści art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady wynika, że dopuszcza ona zachowanie wyłączeń (a tym samym ograniczeń) prawa do odliczenia podatku (VAT) przewidzianych, a nie stosowanych, w prawie krajowym państw członkowskich w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Powołana Dyrektywa zabraniała natomiast państwom członkowskim wprowadzania wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia podatku (VAT) po dniu wejścia w życie VI Dyrektywy Rady. Sytuacja taka jednakże nie miała miejsca. Należy przypomnieć, że według stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004r., art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przewidywał całkowite wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (...). Art. 86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004r. natomiast ogranicza jedynie, wyrażone w ust.1 podstawowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia samochodów osobowych (o określonych parametrach) do kwoty stanowiącej 50% kwoty podatku określonej w fakturze (...), nie więcej niż 5.000 zł Z kolei ustawa z 21 kwietnia 2005r. (Dz.U. Nr 90, poz.756), która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005r., zmieniła art. 86 ust.3 ustawę o VAT z 11 marca 2004r. przewidując, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 ton, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze (...) nie więcej niż 6.000 zł. Powyższy mechanizm zastosowano w odniesieniu od przedmiotowego samochodu nabytego przez Spółkę w [...]r. (odstępstwa przewidziane w ust.4 art. 86 w sprawie nie występowały). Z przedstawionych zmian ustawowych wynika, że w procesie dostosowania prawa krajowego do prawa unijnego, zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych (o wskazanych parametrach), polski ustawodawca zrealizował zasadę zbliżania się do celu VI Dyrektywy Rady ograniczając kolejnymi ustawami zakres wyłączeń i ograniczeń tego prawa, co stanowi, że zmiany te objęte były zakresem odstępstwa z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy jak i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. W tym miejscu celowe i uzasadnione jest powołanie się na argumentację wyrażoną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 "M." Spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., w którym – mimo że sporne zagadnienie nie dotyczyło samochodów osobowych, lecz paliw silnikowych – Trybunał wyjaśnił zakres dopuszczalnych zmian w prawie krajowym w następujący sposób: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Regulacja zawarta w art. 86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004r. nie wprowadziła rozszerzenia zakresu ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, lecz – wręcz przeciwnie – ograniczenia te zmniejszała zbliżając się do celu i założeń VI Dyrektywy Rady jak również Dyrektywy z 28 listopada 2006r., zatem nie naruszała tych Dyrektyw. W świetle powyższego za uzasadnione należało uznać stanowisko zaskarżonej decyzji ,że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu w pełnej wysokości, lecz wysokości określonej w art. 86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT, a tym samym, że nie wystąpiła nadłata w podatku w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.