I GSK 999/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 618/08 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. - w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w punkcie I. uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie II. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w punkcie III. zasądził od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej kwotę 100 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 11 września 2007 r. do Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek W.K. o zwrot pobranego podatku akcyzowego w kwocie 2.322 zł uiszczonego w dniu 3 września 2007r. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki MAZDA GG1 o numerach nadwozia [...], rok produkcji 2007 i pojemności silnika 1998 cm3, dla którego złożona została deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. W uzasadnieniu wniosku W.K. wyjaśniła, że zwróciła samochód do Niemiec, gdzie był i nadal jest zarejestrowany. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stronie zwrotu akcyzy. W odwołaniu od tej decyzji strona twierdziła, że podatek akcyzowy został wpłacony omyłkowo, samochód nie może być przedmiotem przesunięcia międzyunijnego, w Polsce fizycznie nie istnieje, nie został przez nikogo przekazany, zarejestrowany ani nie istnieje żaden inny dokument, a w dniu 5 września 2007 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany w Niemczech pod numerem rejestracyjnym [...]. Dyrektor Izby Celnej w S. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą i powołał art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie W.K. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i uiściła podatek w zadeklarowanej kwocie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zwrot akcyzy z tytułu wywozu wyrobu niezharmonizowanego z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej regulują przepisy dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 10 dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Podatnikowi, który dostarczył wyroby akcyzowe (niezharmonizowane - samochód osobowy), na terytorium kraju członkowskiego przysługuje zwrot akcyzy, o ile dokonał tej czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tak stanowi art. 77 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jak dalej stwierdził organ odwoławczy W.K. nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i również zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego jako osoba fizyczna nie spełniając tym samym podstawowej przesłanki wynikającej z art. 77 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. W.K. twierdziła, że dokumenty, które otrzymała od sprzedającego (zamówienie na nowy samochód, bez aktu kupna sprzedaży oraz tylko część 1 dowodu rejestracyjnego bez części 2) okazały się niewystarczające, aby mogła stać się właścicielem pojazdu, w związku z tym samochód został zwrócony właścicielowi do Niemiec i otrzymała zwrot pieniędzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. stwierdził, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu, skarżąca w dniu 11 września 2007 r. wniosła podanie zaznaczając, że dotyczy ono zwrotu akcyzy od samochodu., a zatem z treści tego podania jak i odwołania skarżącej wynikało, że chodzi o zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Nietrafne, zdaniem Sądu I instancji, w niniejszej sprawie jest stanowcze przyjęcie przez organy celne, że złożenie deklaracji AKC-U powoduje nieodwracalność sytuacji i niezależnie od tego czy skarżąca ostatecznie nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy czy też nie, fakt złożenia deklaracji AKC-U i zapłata akcyzy skutkują, iż zwrot tego samochodu może być traktowany wyłącznie jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał, iż naruszenie przepisów prawa materialnego nastąpiło przez to, iż wobec skarżącej zastosowano art. 77 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, który nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie bowiem nie ustalono, że skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto organy celne naruszyły też przepisy postępowania tj. art.122 Ordynacji podatkowej bowiem nie podjęły żadnych działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w kontekście twierdzenia skarżącej, że nie dysponowała umową kupna sprzedaży, a jedynie zamówieniem na samochód, W ocenie WSA wskazana okoliczność stawia pod znakiem zapytania fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Sądu I instancji organy celne powinny zbadać, czy istotnie nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego przez skarżącą i czy zachodzi sytuacja, w której należałoby dokonać stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. W konkluzji Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy celne powinny przede wszystkim ustalić czy doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i stosownie do dokonanych ustaleń rozważyć stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Celnej w S. skargą kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a. Organ zarzucił wyrokowi Sądu I Instancji: I. Naruszenie prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej (omyłkowo wskazanego w uzasadnieniu jako art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa moment powstania nadpłaty, podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 77 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący zwrotu podatku akcyzowego, albowiem w sprawie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 77 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej b) naruszenie prawa procesowego tj: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit a w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji że, organ wydał decyzję z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 77 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wykazał, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis ogólny dotyczący stwierdzenia nadpłaty art. 72 § 1 (omyłkowo wskazany w uzasadnieniu Sądu jako 73 § 1) Ordynacji podatkowej 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji że, organ wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał "naruszenia tego przepisu", bowiem ustalenie okoliczności które wiązałyby się z naruszeniem wskazanego przepisu nie mają znaczenia dla ustalenia czy doszło do nabycia wewątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia albowiem dla przyjęcia, że nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 2 ust. 11 o podatku akcyzowym nie jest konieczne ustalenie czy podatnik dysponuje umową kupna sprzedaży czy też zamówieniem, ale ustalenie czy nastąpiło fizyczne przemieszczenie pojazdu z terytorium kraju członkowskiego na terytorium kraju. 4. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez, uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektora Izby Celnej w S. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony od decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2008r. nr [...] - a z ostrożności procesowej o: 2. uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż zasadniczą kwestię w sprawie stanowi prawidłowa wykładnia definicji "nabycia wewnątrzwspólnotowego" zawarta w art. 2 pkt. 11 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W związku z tym jedyną i wystarczającą okolicznością przesądzającą o nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego jest fakt przemieszczenia towaru, czyli wwiezienia go z kraju członkowskiego do naszego kraju. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługuje na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z zarzutów są trafne. Przypomnieć należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że WSA uchylił drugoinstancyjną decyzję w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - uznając, że z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej w sprawie nie ustalono czy skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a art. 77 ustawy o podatku akcyzowym zastosowano mimo braku ustaleń czy skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ocena powyższego stanowiska - w świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienia - wymaga zwrócenia uwagi, iż niesporną jest okoliczność, powołana przez skarżącą we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, że samochód został "zwrócony do Niemiec", co oznacza, że wyrób ten podlegał dwukrotnemu przemieszczeniu: najpierw z państwa członkowskiego na terytorium Polski, następnie z Polski na terytorium państwa członkowskiego. Tym samym istotne okoliczności faktyczne w zakresie koniecznym dla załatwienia sprawy, wszczętej wnioskiem skarżącej, były znane i nie były podważane. Nie było zatem podstaw by zarzucić organowi podatkowemu, że nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tzn. że uchybił wymogom z art. 122 Ordynacji podatkowej. Podnieść wypada, iż dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, użyte w ustawie określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. "Dostawa wewnątrzwspólnotowa" zaś to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Ustawowa definicja nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej wielokrotnie była przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. sygn.akt I FSK 1035/06 wyjaśniono, że po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, wskutek zniesienia granic celnych, dotychczasowy import wyrobów akcyzowych z innych państw członkowskich został zastąpiony instytucją nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dotychczasowy eksport wyrobów akcyzowych natomiast przekształcił się w dostawę wewnątrzwspólnotową. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym - w świetle literalnego brzmienia przytoczonego wyżej art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - przyjmuje się, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest każde fizyczne przemieszczenie wyrobu z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do kraju, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym. Analogicznie ocenić należy dostawę wewnątrzwspólnotową. Także komentatorzy ustawy akcyzowej prezentują pogląd, że czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego, na przykład przemieszczenie wyrobów z magazynu w jednym państwie do magazynu znajdującego się w innym państwie. W efekcie, pomimo iż nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym (np. sprzedaż, zamiana) przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje przesłanek ku temu, by - recypowane przez ustawę o podatku akcyzowym z prawa wspólnotowego - pojęcia nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej utożsamiać z instytucjami prawa cywilnego, np. z kupnem/sprzedażą. (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2007 r. I FSK 16/07). W tym stanie rzeczy okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, czy miała miejsce czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, było tylko to czy wyrób został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew wywodom WSA zatem twierdzenia skarżącej, że nie dysponowała umową kupna sprzedaży samochodu, a jedynie zamówieniem na samochód, nie są istotne w sprawie i nie podważają faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji Sąd I instancji wadliwie stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania – a to art. 122 Ordynacji podatkowej – w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć też trzeba, że w stanie faktycznym sprawy dla stwierdzenia - przy zastosowaniu art. 77 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym – że wniosek o zwrot akcyzy był niezasadny, nie było konieczne dokonanie uzupełniających ustaleń co do faktu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wymieniony wyżej przepis stanowi, że podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje - na wniosek podmiotu - zwrot akcyzy. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej kwestionowany przez organ podatkowy nie był. Odmowa zwrotu uzasadniona była tym, że dostawa nie została dokonana przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – a taki wymóg wynika z art. 77 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Analiza stanowiska zaprezentowanego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przeczy zarzutowi, że brak w nim informacji o przesłankach rozstrzygnięcia i wskazówek co do kierunku dalszego postępowania - z naruszeniem art. 141 § 4 i 153 p.p.s.a. Fakt, że organ nie godzi się z treścią rozstrzygnięcia jak i motywami, jakimi sąd kierował się podejmując to rozstrzygniecie, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku uchybia art. 141 § 1 p.p.s.a. i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do naruszenia art. 153 p.p.s.a. może zaś dojść, gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania – wyrażone w orzeczeniu sądu – nie zostaną uwzględnione, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Mając jednak na uwadze całokształt rozważań, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.