I SA/Rz 758/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 5 lutego 2009r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej B.M. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 758/08 Uzasadnienie W dniu 30 stycznia 2008 r. B.M. sporządziła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży garażu i komórki piwnicznej. Minister Finansów otrzymał ten wniosek w dniu 13 lutego 2008r. Wnioskodawczyni przedstawiła taki stan faktyczny: Firma wnioskodawczyni "A" zajmuje się budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych. W takim budynku na kondygnacji piwnicy zlokalizowane są garaże i komórki piwniczne. Każdy garaż przeznaczony jest na jeden samochód i posiada oddzielną bramę wjazdową, przez którą odbywa się wjazd i wyjazd do garażu. Z garażu nie ma bezpośredniego wejścia do budynku, nie są to stanowiska parkingowe. Komórki piwniczne są skomunikowane przez klatkę schodową budynku. Po wybudowaniu budynku zostaną w nim wydzielone lokale i przeznaczone na sprzedaż. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytanie: 1. Przy podziale budynku sprzedawany jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego lokalem niemieszkalnym - garażem i lokalem niemieszkalnym -komórką piwniczną. Jaką stawką VAT objąć sprzedawany garaż i komórkę piwniczną. 2. Przy podziale budynku sprzedawany jest samodzielny lokal niemieszkalny – garaż. Jego nabywcą jest właściciel samodzielnego lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w tym samym budynku w którym znajduje się garaż. Jaką stawką VAT objąć sprzedawany garaż. 3. Przy podziale budynku sprzedawany jest samodzielny lokal niemieszkalny- garaż. Jego nabywcą jest właściciel samodzielnego lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w budynku sąsiednim do tego, w którym znajduje się garaż. Jaką stawką VAT objąć sprzedawany garaż. Wnioskodawczyni przedstawiła swoje stanowisko. Uważa ona, że we wszystkich trzech przypadkach lokale niemieszkalne, lokale i komórki piwniczne powinny być objęte tą samą stawką VAT co lokale mieszkalne czyli 7%, ponieważ stanowią integralną część budynku mieszkalnego wielorodzinnego i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli (nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza) – zalicza się do grupy PKOB 1120 zgodnie z załącznikiem NR I poz. 20 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. poz. 970. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...].05.2008r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona wnioskodawczyni 20.05.2008r. B.M. pismem z dnia 30.05.2008r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym 30 maja 2008r.), wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...].06.2008r. nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia 12.05.2008r., uznając zarzuty B.M. za bezzasadne. B.M.wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na indywidualną interpretację, zarzucając błędne stanowisko w celu ustalenia stawki VAT na sprzedaż garaży wraz z lokalem mieszkalnym w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przez przyjęcie, że: sprzedaż lokali przynależnych (garaży) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% (zgodnie z art. 41 ust. 12 – 12c ustawy od towarów i usług oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), niezależnie od wymogów cywilno-prawnych takiej transakcji. Skarżąca wniosła o: - uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2008r. [...] w sprawie interpretacji podatkowej jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2009r. Minister Finansów dodatkowo przedstawił swoje stanowisko "w kwestii uchwały NSA z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08", stwierdzając jednocześnie że przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie – zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej podniesione. Sąd wziął pod uwagę okoliczność, której nie obejmowała skarga, a do czego był uprawniony z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), a która spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonej indywidualnie interpretacji. Mianowicie stosownie do treści art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej - regulujących termin do wydania interpretacji oraz skutki niewydania interpretacji w terminie – indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie nie wydania indywidualnej interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin dla wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Art.14d i 14o Ordynacji podatkowej w powyższym jej brzmieniu, które weszło w życie w dniu 1 lipca 2007r. zastąpiły art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, który używał zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia". Pomijając formę aktów (interpretacja indywidualna i postanowienie) ustawodawca w obu regulacjach użył pojęcia "niewydania", które budziło, zarówno w dotychczas obowiązującym, jak i w nowym stanie prawnym wątpliwości interpretacyjne i doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądowym oraz ukształtowania się trzech różnych stanowisk. Pierwsze ze stanowisk zaaprobował NSA w wyroku z dnia 14 września 2007r. (sygn. akt II FSK 700/07), w którym przyjęto że niewydanie postanowienia w rozumieniu art.14b § 3 Ordynacji podatkowej występuje jedynie wówczas, gdy w terminie określonym w tym przepisie akt ten nie został opatrzony datą i podpisem uprawnionej do jego wydania osoby. Przeciwne stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 4174/06), który uznał, że "niewydanie postanowienia" w terminie, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy postanowienie to nie zostanie doręczone wnioskodawcy. Pośrednie stanowisko wyraził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 10 października 2007r. (sygn. akt I SA/Bk 364/07), który przyjął że niewydanie interpretacji ma miejsce wówczas, gdy nie zostanie ona wyekspediowana w terminie, o którym mowa w art.14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości powyższe, sprowadzające się do odmiennego definiowania zwrotu: "wydanie interpretacji", rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08), który podzielił drugie z wyżej wymienionych stanowisk i przyjął, że "wywiązanie się" przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. – także nadania jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. NSA podzielił prezentowane w doktrynie stanowisko, iż "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o – wejściu w życie – milczącej interpretacji" (patrz A.Kabat, Glosa do cyt. wyżej wyroku NSA z 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 – opubl. "Jurysdykcja podatkowa" 2008r. str.63-69). W konkluzji NSA przyjął, że "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007r., nie stwarza podstaw do innego – niż przedstawiony w cytowanej uchwale NSA rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje A.Kabat, który – w cytowanej wyżej glosie twierdzi, że z tego właśnie powodu nowa regulacja nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Również NSA w analizowanej uchwale podkreślił, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła przepis art. 14o § 2 Ordynacji. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. W tej sytuacji Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stanowisko oraz argumentacja NSA – zaprezentowana w analizowanej uchwale – odnośnie treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 14o Ordynacji podatkowej w razie niewydania tj. niedoręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów otrzymał wniosek o wydanie interpretacji w dniu 13 lutego 2008r., a indywidualną interpretację doręczono wnioskodawczyni 20 maja 2008r., co oznacza, że indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Uznając, że nie został zachowany termin do wydania indywidualnej interpretacji, który ma zarówno procesowy, jak i materialnoprawny charakter, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., orzekł o uchyleniu interpretacji. Orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. Uwzględnienie opisanej okoliczności, która spowodowała uchylenie interpretacji, zwalnia Sąd od ustosunkowania się do zarzutów skargi. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art.200 p.p.s.a. Na które to koszty składa się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 200zł.