I FSK 996/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/08 w sprawie ze skargi V. spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 2) zasądza od V. spółka z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1328/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi V. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku przedstawiono tok postępowania: Skarżąca złożyła wniosek z dnia 19 maja 2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towaru na cele reprezentacji i promocji. Spółka podała we wniosku, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kotłów i systemów grzewczych, w celach promocyjnych przekazuje kontrahentom nieodpłatnie wcześniej zakupione upominki. Przedstawiając stan faktyczny, skarżąca sformułowała zapytanie, czy przekazywanie towarów w ramach akcji promocyjnych na rzecz swoich kontrahentów oraz podmiotów uczestniczących w programach lojalnościowych i partnerskich, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W opinii strony przekazując towary oraz świadcząc usługi nieodpłatnie, od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ma obowiązku naliczenia podatku należnego. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 19 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej zwaną u.p.t.u., w powiązaniu z art. 7 ust. 3 tejże ustawy i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, że przekazanie nieodpłatne towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jest dostawą towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT polegające na błędnej jego wykładni . W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że doszło do naruszenia prawa, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sąd uznał bowiem, że w rozpatrywanej sprawie doszło naruszenia wymogów formalnych w zakresie wydania interpretacji. Zdaniem Sądu organ dopuścił się naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). W świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego termin, o którym mowa w art. 14d O. p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Na poparcie wyrażonego stanowiska Sąd powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08. Sąd stwierdził, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19 maja 2008 r., natomiast interpretację doręczono skarżącej dnia 22 sierpnia 2008 r. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O. p. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), polegającej na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegającej na błędnej wykładni art. 14d O.p. poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p. - błędne zastosowanie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 14 o § 1 i 14 d O. p. Sąd wziął pod uwagę w głównej mierze motywy uzasadnienia uchwały NSA z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, która zapadła w odniesieniu do regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. W skardze wskazano, że zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ustawodawca z pełną świadomością, używa pojęcia "wydanie" a nie "doręczenia". Dlatego też w obecnym stanie prawnym wydanie indywidualnej interpretacji w rozumieniu art. 14d O.p. następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ we właściwej formie, z zachowaniem trybu określonego w Ordynacji podatkowej i wysłanie jej do wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. Stan faktyczny jest niesporny. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 19 maja 2008 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona stronie 22 sierpnia 2008 r. W ocenie Sądu I instancji interpretacja Ministra Finansów została wydana po terminie, ponieważ doręczona została po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W świetle uchwały pełnego składu Izby Finansowej sygn. akt II FPS 7/09 za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. , w związku z art. 14o § 1 oraz błędnej wykładni art. 14d O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, dopóki bowiem w odpowiednim trybie nie nastąpi zmiana stanowiska przedstawionego w uchwale, dopóty wszystkie składy sądów administracyjnych powinny je respektować. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien uwzględnić wyrażone stanowisko i dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.