I SA/Wr 1236/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej M. B. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] M. B. (dalej jako strona lub skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów art. 5 i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u. W treści uzasadnienia wniosku skarżąca podała, że jej ojciec nabył w [...] gospodarstwo rolne. Skarżąca w [...] odziedziczyła po nim 1/3 tego gospodarstwa, o powierzchni ok. [...] ha. Część odziedziczonego gospodarstwa użyczyła sąsiadowi, który w zamian opłacał za nią podatek rolny oraz składkę na rolnicze ubezpieczenie społeczne. Plan miejscowego zagospodarowania przestrzennego, dla terenów na których odziedziczone gospodarstwo znajduje się, przewiduje, że do [...] arów jego powierzchni może być przeznaczone pod budowę domów jednorodzinnych. W ocenie skarżącej posiadała ona zatem trzy działki budowlane, które ma zamiar sprzedać, a uzyskane środki finansowe przeznaczyć na zakup jednego lub dwóch mieszkań, aby rozwiązać problemy mieszkaniowe rodziny. Rodzina skarżącej jest pięcioosobowa (mąż, dwoje dorosłych dzieci oraz jedno małoletnie dziecko) i zamieszkuje wspólnie w małym mieszkaniu. Skarżąca we wniosku podała także, że nie prowadziła działalności gospodarczej i w chwili sporządzania wniosku zajmowała się niedawno urodzonym dzieckiem. W oparciu o tak zakreślony stan faktyczny, skarżąca sformułowała pytanie, czy opisana przez nią transakcja, polegająca na sprzedaży działek budowlanych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Zdaniem skarżącej opisana przez nią transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że sprzedawane działki stanowią jej majątek osobisty, nabyty w drodze dziedziczenia. Skarżąca podała, że w jej przypadku, już na etapie nabycia nieruchomości, należało wykluczyć zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na handlu nieruchomościami. W jej ocenie działalność gospodarcza charakteryzuje się przede wszystkim planowaniem działań zmierzających do uzyskania zysku oraz ponoszeniem kosztów związanych z tymi zachowaniami. Natomiast w przypadku skarżącej, taki zamiar nie może mieć miejsca z uwagi na to, że przedmiotowe działki (nieruchomość) zostały nabyte w drodze dziedziczenia, bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży. Skarżąca podniosła ponadto, że w przypadku obciążenia sprzedaży działek podatkiem VAT, naruszona zostałaby zasada jego neutralności, gdyż nie miała prawa do odpisu podatku w chwili nabycia gruntu. Pismem z dnia [...] Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku, poprzez doprecyzowanie opisanego w nim przyszłego zdarzenia prawnego i udzielenie informacji czy: a) na wskazanym gruncie skarżąca prowadziła działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy rozumiany zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.t.u; b) skarżąca zamierza wydzielone działki sprzedać jednorazowo jednemu odbiorcy czy też zostanie dokonana ich sprzedaż wielu odbiorcom indywidualnym na podstawie odrębnych umów. W piśmie z dnia [...] skarżąca podała, że nie prowadziła w przeszłości ani w momencie sporządzania pisma działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy i nie prowadziła także żadnej innej działalności gospodarczej. Natomiast działki będą przygotowane do sprzedaży na rzecz kilku odbiorców. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał w dniu [...] interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 u.p.t.u. opodatkowaniem podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju wykonane przez podatnika. Na podstawie art. 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów, w tym także grunty - tereny zabudowane, na podstawie art. 2 pkt. 6 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast podatnikiem podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat, a przez którą należy rozumieć, zgodnie z ust. 2 przepisu wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne i rolników, a także osoby wykonywające wolny zawód, także wtedy gdy czynności została dokonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje wreszcie czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Organ wskazał ponadto, ze zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.) ubezpieczenie społeczne rolników obejmuje, na zasadach określonych w ustawie rolników i pracujących z nimi domowników. Ponadto z sytuacją skarżącej, zdaniem organu, związane są przepisy art. 710-719 k.c., zgodnie z którymi przez umowę użyczenia, strona zobowiązuje się zezwolić biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W oparciu o powyższe organ podatkowy uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, opisana przez nią sprzedaż działek jest czynnością opodatkowaną, a ona sama prowadzi działalność gospodarczą. Organ przyjął ponadto, że dokonanie sprzedaży działek na rzecz osoby trzeciej ma związek z działalnością gospodarczą skarżącej, wobec czego dojdzie do zbycia majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, a nie majątku osobistego. Dalej organ podatkowy wskazał, że zarówno zakres i skala przedsięwzięcia wynikająca ze wskazanego stanu faktycznego (sprzedaż trzech działek klientom indywidualnym) oraz poczynione w tym celu przygotowania, polegające na wydzieleniu działek z gruntu rolnego, wskazują na zamiar sprzedaży gruntu w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. W piśmie z dnia [...] skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, z uwagi na to, że przedmiotowa interpretacja narusza art. 5 i 15 u.p.t.u.. W uzasadnieniu wezwania skarżąca ponowiła argumentację, wskazując, że opisana przez nią transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że będzie ona dotyczyć jej majątku osobistego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując, że zgodnie z zawartą w art. 15 ustawy w ust. 2 definicją podatnika, są nim również osoby dokonujące jednorazowej czynności, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy i zarobkowy. Zdaniem organu podjęte już przez skarżącą czynności i zakres całości jej przedsięwzięcia, wskazują na częstotliwość działania, co potwierdza ich gospodarczy charakter. Organ podatkowy wskazał, iż podatniczka nie prowadzi co prawda działalności w charakterze rolnika ryczałtowego, jednakże wykorzystuje dla celów zarobkowych posiadane działki co spełnia wszystkie elementy definicji osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jest to równoznaczne z uznaniem jej za podatnika VAT. Skarżąca czerpała bowiem korzyść majątkową z tego, że korzystający z jej gruntu rolnik opłacał za nią obciążające ją świadczenia z tytułu podatku rolnego oraz składek na ubezpieczenie społeczne rolników. Wobec tego trudno jest przyjąć, zdaniem organu podatkowego, że korzystanie z gruntu miało w istocie charakter bezpłatny. Organ podatkowy wskazał, także, że zbywane grunty są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Podatniczka nabyła przedmiotowe grunty jako majątek osobisty, lecz wykorzystywała je w innym charakterze. W dniu [...] strona wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie art. 5 i art. 15 u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła, że opisana we wniosku transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie prowadzi ona działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej w szczególności wniosku takiego nie można wyciągać z okoliczności, że jej ziemię użytkuje rolnik, opłacający za skarżącą podatek rolny. Zdaniem strony obowiązek zapłaty tego podatku spoczywa bowiem na tym, kto faktycznie nieruchomością włada. Kwestie opłacania składki na rolnicze ubezpieczenie społeczne są natomiast w ocenie skarżącej drugorzędne dla sprawy. Przedmiotowe grunty strona nabyła bowiem w drodze dziedziczenia, wobec czego nie mogła mieć zamiaru prowadzenia przy ich użyciu działalności gospodarczej. Grunty te stanowią jej majątek osobisty. Sam fakt sprzedaży jego części nie powinien być opodatkowany podatkiem VAT. Strona podniosła także ponownie, że w razie obciążenia jej podatkiem VAT zostanie złamana zasada jego neutralności. Skarżąca nie uzyskała bowiem w chwili nabycia nieruchomości prawa do odpisu podatku naliczonego. Wobec tego obowiązek zapłaty podatku przełoży się na wzrost ceny nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zarzuty skarżącej nie są uzasadnione. W ocenie tego organu, zachowanie strony opisane we wniosku spełnia przesłanki uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., a sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru w rozumieniu tej ustawy, a tym samym skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podniósł, że umowa na podstawie której rolnik korzysta z gruntów skarżącej, nie jest wbrew jej stanowisku umową użyczenia, lecz inną umową o charakterze odpłatnym, ponieważ rolnik ponosi za stronę obciążające ją daniny publiczne. Organ podatkowy wskazał, że w oparciu o powyższą argumentację, skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż wykorzystuje grunty w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżąca spełnia tym samym przesłanki uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Wskazane przez skarżącą nieruchomości nie mogą zatem być traktowane jako majątek osobisty, zwłaszcza, że znaczenie w sprawie ma sposób bieżącego wykorzystania nieruchomości, a nie pierwotny zamiar towarzyszący jej nabyciu. Organ podatkowy wskazał także, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt. 9 cytowanej u.p.t.u., ponieważ nie podlegają mu działki budowlane. Organ podatkowy podniósł również, że oceny sytuacji prawnej skarżącej dokonał także pod kątem obowiązującego prawa wspólnotowego i zgodności z nim rozwiązań przyjętych w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. W świetle art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92 - dalej jako Dyrektywa) opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Natomiast przepis art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy zawierają definicję towarów i świadczenia usług, zgodnie z którymi przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, natomiast świadczenie usług oznacza każdą transakcję, którą nie jest dostawa towarów. Z kolei na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na jej cel, czy rezultaty. W ocenie organu podatkowego, przepisy art. 5 i 15 u.p.t.u. są dokładnym odwzorowaniem odpowiednich przepisów Dyrektywy, wobec czego, również na mocy Dyrektywy, zamierzone czynności podlegały opodatkowaniu. W dniu [...] skarżąca złożyła pismo uzupełniające skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty, podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując jednocześnie na zmianę stanu faktycznego w sprawie, gdyż nie użycza już przedmiotowej nieruchomości sąsiadowi, a ponadto sama odprowadza składki na ubezpieczenie społeczne rolników i płaci podatek rolny. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji zawartego w art. 15 u.p.t.u. pojęcia działalności podatkowej, niesłusznie przyjmując, że strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnieniu swoich gruntów rolnikowi w zamian za korzyści majątkowe. Zdaniem skarżącej, składkę na ubezpieczenie społeczne rolników jak i podatek rolny należy uznać za zwykłe koszty utrzymania nieruchomości, obciążające każdorazowo użytkownika. Strona zarzuciła także organowi podatkowemu, że nie uwzględnił w swoich rozważaniach tego, że gdyby nawet prowadziłaby działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., to z uwagi na wartość sprzedaży opodatkowanej poniżej 50.000 zł, podlegałaby zwolnieniu od tego podatku. Dalej skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie uwzględnił także tego, że tylko część z posiadanego gospodarstwa była użyczona rolnikowi, a nie, tak jak przyjął to organ, jego całość. Skarżąca zarzuciła, że uznanie jej za podatnika VAT z tytułu użyczenia gruntu, nie może oznaczać automatycznie, że jest nim także w przypadku sprzedaży gruntu. Sprzedaż mieści się bowiem w pojęciu działalności handlowej a nie czynności polegających na wykorzystaniu towarów w sposób ciągły. Samo uznanie sprzedaży nieruchomości za dostawę towaru w rozumieniu u.p.t.u. nie jest wystarczające do uznania jej za podatnika. Musiałaby dodatkowo prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na handlu gruntami. Natomiast strona zgłosiła chęć sprzedaży majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie zbadał należycie w tym zakresie okoliczności nabycia nieruchomości, w szczególności charakteru tego nabycia. Jeżeli czynność została wykonana poza zakresem działania handlowca, usługodawcy, osoby pozyskującej zasoby naturalne czy rolnika, to podmiot jej dokonujący nie może być uznany za podatnika VAT, zwłaszcza, że czynności, które zamierza wykonać skarżąca, nie wskazują przy tym na zamiar działania w sposób częstotliwy. Skarżąca zamierzała dokonać dostawy towaru (gruntu), a więc czynności mieszczącej się w pojęciu działalności handlowca, wobec tego zamiar częstotliwego wykonania sprzedaży musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Skarżąca przy tym powołała się na rozumienie słów "zamiar" i "częstotliwy" w języku polskim, wskazując, że u.p.t.u. ich nie definiuje. Wyodrębnienie działek było czynnością konieczną dla ich sprzedaży i samo w sobie nie wskazuje na zamiar częstotliwości dokonywania tej czynności. Sama sprzedaż działek mieści się prawie osoby fizycznej do rozporządzenia własnym majątkiem. Ponadto, jak podniosła, przyjęcie, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, oznaczałoby odstąpienie od zasady jego potrącalności. W piśmie procesowym z dnia [...] Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazał, że nie dopuścił się naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, dokonując w sprawie szczegółowej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, uwzględniając przy tym również przepisy z innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe. Zdaniem organu, skarżąca swoimi zachowaniami spełniła wszystkie przesłanki, by zostać uznaną za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.. Organ dokonał oceny zakresu i skali zamierzonego przez skarżącą przedsięwzięcia oraz dokonanych przez nią czynności. W konsekwencji uznał, że sprzedaż działek pozostaje w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, wobec czego skarżąca sprzedając przedmiotowe działki, zbyłaby majątek związany z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy podniósł także, że na mocy art. 14 b § 3 oraz 14 c Ordynacji podatkowej sporną interpretację oparł na stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku strony, zaś późniejsza zmiana tego stanu nie może skutkować uchyleniem interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). W tak określonym zakresie kognicji skargę w niniejszej sprawie należy uznać za zasadną. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co w powiązaniu z kasacyjnym charakterem kontroli aktów administracji publicznej przez sąd, oznacza, że zmiana stanu faktycznego, która miała miejsce po wydaniu przez Ministra Finansów przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz udzieleniu przez ten organ odpowiedzi na pismo skarżącej wzywające go do usunięcia naruszenia prawa, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zmiana ta w tym zakresie nie zostanie przez Sąd uwzględniona. Zasadnie podnosi organ podatkowy, że zgodnie z art. 14 b § 3 i 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretację prawa podatkowego opiera się na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji. Odnosząc się do meritum sprawy, należy przede wszystkim wskazać, że strony niniejszego postępowania są zgodne, że czynność prawna polegająca na sprzedaży działek budowlanych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisami u.p.t.u. Sporne natomiast jest to, czy przy dokonywaniu tej czynności skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ustawy określa dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza w istocie przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem na osobę trzecią, bez względu na typ zawartej czynności prawnej. Natomiast definicję "towaru" podaje art. 2 ust. 6 ustawy, wskazując, że jest nim również grunt, przy czym stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, opodatkowaniu podlega dostawa gruntów przeznaczonych na tereny budowlane. Mając powyższe na uwadze, nie budzi zatem wątpliwości, że sprzedaż działki budowlanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie z u.p.t.u. nie wiąże się to z automatycznym powstaniem obowiązku podatkowego. Regulacja ustawowa uzależnia jego powstanie od dokonania czynności opodatkowanej przez podmiot kwalifikowany, jakim jest podatnik. Dopiero łączne zaistnienie obu tych przesłanek przesądza o tym, że dokonanie danej czynności powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikiem jest między innymi osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Z kolei ust. 2 tego art. wskazuje, że w rozumieniu u.p.t.u. działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto, taką działalność stanowić będą również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pomimo tego, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się własną definicją działalności gospodarczej, wskazującą jakie zachowania wchodzą w jej zakres, należy jednak przyjąć, że chodzi tu w dalszym ciągu o aktywność o charakterze zawodowym i profesjonalnym. Ustawodawca bowiem nie wprowadza definicji legalnej pojęć producenta, handlowca i.t.d., odwołując się do rozumienia tych pojęć w języku etnicznym. Nie może budzić wątpliwości, że w języku potocznym działalność "handlowca" ma w istocie charakter zawodowy, profesjonalny i ciągły; ten ostatni warunek wprost wskazany w treści ust. 2 art. 15 ustawy. Samo wystąpienie ciągłości nie przesądza o prowadzeniu przez podmiot działalności gospodarczej. Inaczej będzie się przedstawiać kwestia działalności określonej w art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy. Norma ta jest dokładnym odwzorowaniem normy zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie Dyrektywy. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych wskazuje się, że podatnikiem w tym zakresie będzie każdy podmiot stale korzystający ze swojego majątku w celach dochodowych. Należy stwierdzić, że ta definicja legalna działalności gospodarczej nie łączy się z profesjonalnym ani zawodowym charakterem działalności. Nie będzie to działalność producencka, handlowa ani innych podmiotów wymienionych w art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie pierwsze Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organem podatkowym, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a polegającą na stałym korzystaniu z gruntu (towaru) w celach zarobkowych. Wbrew jej twierdzeniom, czynność prawna, na podstawie której oddała należącą do siebie nieruchomość w użytkowanie, była w istocie czynnością odpłatną, a nie umową użyczenia. Zgodnie z art. 710 k.c., elementem konstytuującym ten typ umowy jest brak świadczenia osoby biorącej rzecz w użyczenie. W niniejszej sprawie sąsiad skarżącej oferował jej własne świadczenie polegające na opłacaniu za nią podatku rolnego i składek na ubezpieczenie społeczne. Zasadnie zatem wskazał organ podatkowy, że świadczenia te stanowiły korzyść materialną skarżącej. Zwłaszcza, że zarówno na postawie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr. 136, poz. 969 ze zm. ) jak i ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2008 r. Nr 50, poz. 291 ze zm.) wskazane świadczenia obciążają tylko i wyłącznie właściciela gruntu. Wbrew stanowisku strony nie stanowią one także zwykłych kosztów utrzymania rzeczy, o których mowa w art. 713 k.c.. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego jak i poglądami doktryny prawa cywilnego, kosztami tymi nie mogą być daniny publiczne i inne świadczenia publiczne związane ze statusem właściciela rzeczy. Na marginesie należy podnieść, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie stanowi, tak jak wskazywała to skarżąca, okoliczności wyłączającej jej status podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Pozostaje ona bowiem nadal potencjalnym podatnikiem, z tą różnicą, że w zakresie w jakim skorzystałaby ze zwolnienia, nie zapłaci podatku. Przyjęcie, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie oznacza, że będzie ona także podatnikiem przy dokonywaniu planowanej sprzedaży gruntów budowlanych. W ustawowym pojęciu działalności gospodarczej, polegającej na ciągłym korzystaniu z towaru w celach zarobkowych nie mieści się sprzedaż gruntów. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy, rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Brak jest zatem związku pomiędzy działalnością skarżącej a sprzedażą działek. Należy zauważyć ponadto, że w przypadku sprzedaży działek budowlanych, skarżącą dokonałaby w istocie sprzedaży części majątku osobistego a nie majątku pozostającego w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak wynika to bowiem ze stanu faktycznego sprawy, skarżąca wydzierżawiała grunty na potrzeby rolne (sąsiad - rolnik). W wyniku przekształcenia ich części na działki budowlane, utraciły one tym samym dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego skarżącej. Skarżąca nie dokonała przy tym dostawy towaru na własne cele, gdyż przekształcenie nastąpiło na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Zarówno w doktrynie jak i orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazuje się na to, że istotą działalności handlowca jest nabywanie towarów a następnie ich odsprzedaż w celach zarobkowych. Oznacza to, że aby podmiot działał jako handlowiec w rozumieniu u.p.t.u., musi on nabyć towar od razu z góry założonym zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Natomiast nabycie towaru do majątku w innym celu a następnie jego sprzedaż nie statuuje takiej działalności. Jak wskazano wyżej, działalność taka musi się charakteryzować także profesjonalnym i zawodowym charakterem, co implikuje jej określony stopień zorganizowania oraz ciągłość. Podejmowanie zachowań opodatkowanych poza sferą działalności gospodarczej, nie będzie zatem tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeżeli podejmowane przez niego czynności będą miały charakter powtarzający się, ale nie ciągły. Istotne dla kwalifikacji podatnika jest tutaj kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej. Wymagana jest tutaj podwójna kwalifikacja podmiotu działającego. Nie może on być wyłącznie "jakimś" podatnikiem podatku VAT, lecz musi nim być nim w stosunku do podejmowanej konkretnie czynności. Wymaga przypomnienia, że obowiązek wykazania, że podmiot jest w danej sytuacji prawnej podatnikiem spoczywa na organie podatkowym. Z akt sprawy wynika, że strony są zgodne co do tego, że w chwili nabycia przez skarżąca przedmiotowego gospodarstwa rolnego, nie miała ona zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Natomiast nie można zgodzić się z organem podatkowym, że o handlowym charakterze działania podmiotu świadczy jego aktualny zamiar - chęć sprzedaży majątku. Taka interpretacja ustawy prowadziłaby do sprzecznego z jej treścią uznania każdego podmiotu wyprzedającego towar w rozumieniu u.p.t.u. za podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą. Brak jest podstaw, w oparciu o u.p.t.u., do przyjęcia, że przygotowanie gruntu do sprzedaży przez jego wydzielenie spełnia znamiona działalności gospodarczej. Jest ono bowiem warunkiem koniecznym sprzedaży gruntu w ogóle. Taki też stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 743/08. Tym bardziej podział gruntu nie może być traktowany jako jego nabycie, zmienia się bowiem w tym przypadku jedynie forma prawna majątku; same władztwo ekonomiczne nie pozostaje rozszerzone. Wskazana wyżej argumentacja Sądu znajduje pełne potwierdzenie w obowiązującym w Polsce prawem wspólnotowym, a przede wszystkim w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast akapit drugi ustępu stanowi, że "działalność gospodarczą" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a) wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Co prawda art. 12 Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika VAT każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, ale w sposób wyraźny, poprzez posłużenie się wyrażeniem "związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi", wskazano tam na jej profesjonalny charakter. Takie cechy wykazuje bowiem właśnie działalność producenta, handlowca i.t.d. Nie może zatem budzić wątpliwości, że okazjonalna lub powtarzająca się sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną, będzie opodatkowana tylko w tedy, gdy zostanie dokonana w związku z jej działalnością kupiecką. Tym samym nie jest możliwe uznanie skarżącej za podatnika VAT również w rozumieniu Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a, że zaskarżony akt nie może zostać wykonany w całości . O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 u.p.s.a.