I SA/Rz 759/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska NSA Maria Piórkowska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 9 lutego 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" S.A. w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 759/08 Uzasadnienie "A" Spółka Akcyjna w Rzeszowie (powoływana dalej jako: Spółka) wnioskiem z dnia 14 grudnia 2007r. (data sporządzenia), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej – w zakresie art. 2 pkt 8, art. 19 ust. ust. 11 i 12, art. 41 ust. ust. 6, 7, 9 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.). Minister Finansów otrzymał ten wniosek w dniu 20 grudnia 2007r. Spółka przedstawiła taki stan faktyczny, że dokonuje eksportu towarów do kontrahenta z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zaliczkę z tytułu należności za towar. W zależności od osoby kontrahenta zaliczka wynosi 100% lub też część należności. Przedpłata zostaje udokumentowana fakturą VAT z wykazaną stawką 0%. W tym samym lub następnym miesiącu Spółka wysyła towar do kontrahenta i wystawia w związku z tym fakturę ostateczną z wykazaną również stawką 0%. Dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wpływa do Spółki w terminach określonych w art. 41 ust. ust. 6, 7 i 11 ustawy z 2004r., ale dokument ten otrzymuje przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka sformułowała pytanie: "Czy otrzymanie dokumentu SAD (lub komunikatu IE 599) z tytułu dokonanego eksportu towarów w terminie późniejszym niż przewiduje to art. 41 ust. 7 (lub art. 41 ust. 11) ustawy z 2004r., ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu rodzi obowiązek dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%. Spółka przedstawiła również swoje stanowisko mianowicie, iż otrzymanie dokumentu SAD (komunikatu IE 599) po upływie terminu uprawniającego do opodatkowania stawką 0% eksportu towarów, ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania tej zaliczki nie rodzi obowiązku dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2008r. nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona Spółce 25 marca 2008r. Spółka, pismem z dnia 4 kwietnia 2008r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym 7 kwietnia 2008r.), wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] maja 2008r. nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia [...]marca 2008r., uznając zarzuty Spółki za bezzasadne. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na indywidualną interpretację, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 12 w zw. z ust. 11, art. 41 ust. 7 oraz art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., 2) naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 120 Ordynacji podatkowej czyli zasady praworządności, gdyż dokonano wykładni rozszerzającej art. 19 ust. 4 ustawy z 2004r. Spółka wniosła o: - uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji, - zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2009r. Minister Finansów dodatkowo przedstawił swoje stanowisko "w kwestii uchwały NSA z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08", stwierdzając jednocześnie że przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie – zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej podniesione. Sąd wziął pod uwagę okoliczność, której nie obejmowała skarga, a do czego był uprawniony z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), a która spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonej indywidualnie interpretacji. Mianowicie stosownie do treści art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej - regulujących termin do wydania interpretacji oraz skutki niewydania interpretacji w terminie – indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie niewydania indywidualnej interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin dla wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Art.14d i 14o Ordynacji podatkowej w powyższym jej brzmieniu, które weszło w życie w dniu 1 lipca 2007r. zastąpiły art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, który używał zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia". Pomijając formę aktów (interpretacja indywidualna i postanowienie) ustawodawca w obu regulacjach użył pojęcia "niewydania", które budziło, zarówno w dotychczas obowiązującym, jak i w nowym stanie prawnym wątpliwości interpretacyjne i doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądowym oraz ukształtowania się trzech różnych stanowisk. Pierwsze ze stanowisk zaaprobował NSA w wyroku z dnia 14 września 2007r. (sygn. akt II FSK 700/07), w którym przyjęto że niewydanie postanowienia w rozumieniu art.14b § 3 Ordynacji podatkowej występuje jedynie wówczas, gdy w terminie określonym w tym przepisie akt ten nie został opatrzony datą i podpisem uprawnionej do jego wydania osoby. Przeciwne stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 4174/06), który uznał, że "niewydanie postanowienia" w terminie, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy postanowienie to nie zostanie doręczone wnioskodawcy. Pośrednie stanowisko wyraził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 10 października 2007r. (sygn. akt I SA/Bk 364/07), który przyjął że niewydanie interpretacji ma miejsce wówczas, gdy nie zostanie ona wyekspediowana w terminie, o którym mowa w art.14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości powyższe, sprowadzające się do odmiennego definiowania zwrotu: "wydanie interpretacji", rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08), który podzielił drugie z wyżej wymienionych stanowisk i przyjął, że "wywiązanie się" przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. – także nadania jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. NSA podzielił prezentowane w doktrynie stanowisko, iż "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o – wejściu w życie – milczącej interpretacji" (patrz A.Kabat, Glosa do cyt. wyżej wyroku NSA z 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 – opubl. "Jurysdykcja podatkowa" 2008r. str.63-69). W konkluzji NSA przyjął, że "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007r., nie stwarza podstaw do innego – niż przedstawiony w cytowanej uchwale NSA rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje A.Kabat, który – w cytowanej wyżej glosie twierdzi, że z tego właśnie powodu nowa regulacja nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Również NSA w analizowanej uchwale podkreślił, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła przepis art. 14o § 2 Ordynacji. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. W tej sytuacji Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stanowisko oraz argumentacja NSA – zaprezentowana w analizowanej uchwale – odnośnie treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 14o Ordynacji podatkowej w razie niewydania tj. niedoręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów otrzymał wniosek o wydanie interpretacji w dniu 20 grudnia 2007r., a indywidualną interpretację doręczono Spółce 25 marca 2008r., co oznacza, że indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Uznając, że nie został zachowany termin do wydania indywidualnej interpretacji, który ma zarówno procesowy, jak i materialnoprawny charakter, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., orzekł o uchyleniu interpretacji. Orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. Uwzględnienie opisanej okoliczności, która spowodowała uchylenie interpretacji, zwalnia Sąd od ustosunkowania się do zarzutów skargi. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art.200 p.p.s.a. Na koszty te składają się: wpis uiszczony od skargi (200zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (§ 2 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 112, poz. 2075).