I SA/Wr 1161/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. (dawniej: B Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o interpretację indywidualną), sformułowany przez A Sp. z o. o. z siedzibą we W. (poprzednio: B Sp. z o. o.). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka dokonuje importu usług, które pomimo, iż mają związek z prowadzoną przez nią działalnością, to jednak nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłata za usługi dokonywana jest na rzecz podmiotu, który nie został ujęty w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT), tj. podmiotu nie mającego miejsca zamieszkania, siedziby czy też zarządu na terytorium lub w kraju stanowiącym tzw. raj podatkowy. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w zaistniałej sytuacji może dokonać odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących import usług? Wyrażając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że odliczenie będzie mu przysługiwało. Dowodził, iż przy imporcie usług jedyne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawiera przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do importu usług, w związku z którym zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Spółka wywiodła, że w jej sytuacji przepis ten nie będzie miał zastosowania. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Wskazał, iż wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, w przypadku importu usług zastosowanie będzie miała regulacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT stanowiąca, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W dniu [...] spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - spółka wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła, że skarżona interpretacja narusza regulacje ustawy VAT, postanowienia dyrektyw unijnych, będąc sprzeczną z poglądami wyrażanymi przez sądy polskie oraz ETS. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie Sąd oparł się jednakże na podstawach innych, niż wskazane przez skarżącą spółkę. Treść art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p) stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14d O.p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stawiając powyższą tezę Sąd miał na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przesądzającą, iż - w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - pojęcie niewydanie postanowienia, użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu [...]. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (K-12 akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 O.p., upłynął [...] (poniedziałek). Interpretację doręczono podatnikowi w dniu [...] (wtorek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (K-17 akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, iż w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu [...]. Z brzmienia art. 14o § 1 O.p. wynika, iż prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana, tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Wskazać należy, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zauważa się, iż w zaistniałej sytuacji procesowej Sąd nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d O.p., Sąd - na podstawie art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił interpretację Ministra Finansów. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.