I SA/Go 942/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. I SA/Go 942/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2008 r. określającą skarżącej D.J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 329.979,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy w następujący sposób. Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 r. - PIT-36L. W zeznaniu wykazała jedno źródło przychodów – pozarolniczą działalność gospodarczą, dotyczącą spółki [...] D.J., R.K., spółka jawna (po 50%).W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, iż skarżąca wykazując zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w wysokości "0" zaniżyła należny podatek o kwotę 329.979,00 zł. Na zaniżenie podatku o w/w kwotę wpływ miało : - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej [...] przypadających na skarżącą o kwotę 1.752.607,01 zł., - uwzględnienie odliczenia od dochodu dodatkowej kwoty składek na ubezpieczenie społeczne skarżącej w kwocie 2.880,94 zł., - uwzględnienie odliczenia od podatku dodatkowej kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne skarżącej w kwocie 2.468,75 zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...].03.2008 r. organ kontrolny przejął do postępowania kontrolnego dokumenty z postępowania Nr [...] przeprowadzonego wobec spółki [...] D.J., R.K. spółka jawna, w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki w 2004 r. Z przejętych dowodów organ kontrolny ustalił, że wysokość dochodu za 2004 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych różni się od dochodu wykazanego przez wspólników. Dochód według ustaleń kontroli stanowił kwotę 3.521.592,14 zł, natomiast według ustaleń spółki 16.378,13 zł. Stanowi to więc różnicę 3.505.214,01 zł. Według ustaleń organu kontrolnego na zaniżenie dochodu w spółce o kwotę 3.505.214,01 zł wpływ miały dokonane wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów: a) z tytułu braku dowodów na poniesienie wydatków na zakup żywca w wysokości 3.308.867.55 zł. Zakupy gotówkowe udokumentowane zostały dowodami wewnętrznymi, które zawierają tylko: -pieczęć firmową, -datę i czasami także miejscowość, nr pozycji w księdze, numer dowodu wewnętrznego, -nazwa towaru Jednostka miary, ilość, cena jednostkowa i wartość w złotych, -imię i nazwisko sporządzającego oraz podpis, -podpis osoby odpowiedzialnej, -pieczęć o treści "Zapłacono gotówką" i czasami także wzmiankę o treści "Zestawienie zbiorcze". -czasami dekret księgowy . Organ kontrolny wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 ze zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, są to: -zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, -zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom, -wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Podstawą zapisów mogą być również (art. 20 ust. 3 ustawy) sporządzone przez jednostkę następujące dowody księgowe: -zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione, -korygujące poprzednie zapisy, -zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, -rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych . Ponadto na co zwrócił uwagę organ kontrolny, spółka, dokonując zakupu produktów rolnych od rolników ryczałtowych, korzystających ze zwolnienia od podatku VAT miała obowiązek wystawiania faktur VAT RR, przekazywania oryginałów tych faktur tym rolnikom oraz posiadania kopii tych faktur, co wynika wprost z przepisu art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( spółka była podatnikiem VAT). Faktury te zgodnie z art. 116 ust. 2 punkty od 1 do 13 ustawy winny zawierać dane dotyczące: danych dostawcy i nabywcy, numery NIP 1ub PESEL, data dostawy, nazwy nabytych produktów rolnych, jednostka miary i ilość nabytych produktów rolnych, cena towaru, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, czytelne podpisy osób uprawnionych numer dokumentu stwierdzającego tożsamość dostawcy, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, oznaczenie klasy lub jakość nabytych produktów rolnych, oświadczenie dostawcy, że jest on rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT . Według ustaleń organu kontrolnego [...] nie miała prawa wystawiać dowodów wewnętrznych na zakup żywych zwierząt i zakup towarów handlowych od rolników ryczałtowych tj. : -podatników korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (do dnia 30.04.2004 r.) -rolników dokonujących dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (od dnia 1 maja 2004r.), ponieważ spółka będąc podatnikiem VAT, nabywając produkty rolne od rolnika ryczałtowego miała obowiązek wystawiania w dwóch egzemplarzach faktur dokumentujących zakup tych produktów i przekazywania oryginału faktury dla sprzedawcy produktów rolnych (do 30 kwietnia 2004 r. art. 33 b ust. 1 od 01 maja 2004 r. art. 116 ust. 1). Ponadto organ kontrolny wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (Dz. U. nr 91 poz. 872) określającej zasady identyfikacji i rejestracji zwierząt, w tym tryb nadawania numerów siedzib stad oraz numerów identyfikacyjnych zwierząt, zwierzęta niewiadomego pochodzenia nie powinny znaleźć się w obrocie. Mając powyższe na uwadze dowody wewnętrzne dokumentujące zakup żywca na łączną kwotę 3.308.867,55 zł (stanowi to 82,41% z zakupu żywca) według organu kontrolnego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów działalności spółki; b) z tytułu braku dowodów na poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych na kwotę 110.414,00 zł. W ocenie organu kontrolnego, podatników podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje zasada w myśl, której aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym 1ub spodziewanym przychodem. Ponadto - wydatek musi być prawidłowo udokumentowany . Elementy dowodu księgowego, na co wskazał organ, określa przepis art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należą do nich: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, datę dokonania operacji, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano 1ub od której przyjęto składniki aktywów, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Natomiast w myśl przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów. Poza tym, na co wskazał organ kontrolny, prawidłowy dokument księgowy musi określić prawdziwe dane dotyczące nabywcy i odbiorcy. Jednakże jak ustalono w trakcie kontroli, nie wynika, aby dane wykazane na dowodach wewnętrznych zawierały dane dotyczące dostawców żywca i towarów handlowych, danych dotyczących poszczególnych wypłat gotówki z kasy spółki. Dlatego więc organ uznał, iż zakupów żywca i towarów handlowych spółka dokonywała z niewiadomego źródła. Organ wskazał, iż w wyniku kontroli Nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. powstał błąd w wyliczeniu dochodu uzyskanego za 2004 r. przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki [...]. Powyższy błąd został spowodowany nieprawidłowym wyłączeniem wynagrodzeń P.K., żony R.K.. Wyłączono bowiem z kosztów uzyskania przychodów tylko 50% kwoty wynagrodzeń (42.966,23 zł.) zamiast 100%, tj. kwoty 85.932,46 zł. Nieprawidłowość ta wynika z przepisu art. 23 ustawy 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej 1ub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Ponadto w związku z korektą wysokości dochodu skarżącej organ kontrolny dokonał korekty odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne z kwoty 8.189,06 zł. na kwotę 11.070,00 zł., a w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne określił je w wysokości 2.468,75 zł. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] maja 2008 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 329.979,00 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji w dniu [...] czerwca 2008 r., uzupełnione w dniu [...] sierpnia 2008 r. zarzucając decyzji: 1) obrazę podstawowej zasady postępowania podatkowego (zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu) poprzez rażące naruszenie przepisu art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny prawnej sprawy, co ujawniło się w treści zaskarżonej decyzji w ten sposób, że decyzja zawiera nowe zarzuty, nie podnoszone ani na etapie przedstawienia stronie protokołu kontroli, ani na etapie zapoznania strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ani też w treści wyniku kontroli z dnia [...].02.2008 r. Nr [...] 1ub alternatywnie naruszenie art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie sprostowanie błędu rachunkowego dotyczącego rozliczenia w wyniku kontroli z dnia [...].02.2008 r. wynagrodzeń P.K. poprzez wydanie postanowienia w tym zakresie; 2) orzeczenie w zaskarżonej decyzji w oparciu o uregulowania przepisów podatkowych wykraczających poza zakres kontroli zawarty w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...] z dnia [...].02.2008 r., a także poza podstawą prawną zaskarżonej decyzji wskazaną na wstępie, tj. w szczególności ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i poprzedzającą ją ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., na których to aktach oparto przeważającą część zarzutów zaskarżonej decyzji, podnosząc naruszenie przepisów dotyczących zasady wystawiania faktur VAT RR, 3) obrazę przepisu art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 1ipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nie wydanie i nie doręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w tym przepisie, 4) naruszenie uregulowań art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez orzeczenie w oparciu o stwierdzenie naruszenia tego przepisu poprzez niewłaściwe udokumentowanie dokonywanych transakcji, 5) naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, 6) obrazę zasady zaufania podatników do organów podatkowych poprzez akceptację stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych kontrolach przy jednoczesnej ich negacji w zaskarżonej decyzji, co wskazuje na wystąpienie zjawiska tzw. "hodowli zobowiązania podatkowego". 7) obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, 8) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie, a w zasadzie brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszystkich sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę, 9) obrazę przepisu art. 217 Konstytucji RPj w związku z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wywiedzenie w treści zaskarżonej decyzji, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest kreowany przez przepisy ustawy o rachunkowości w ten sposób, że ich nieprzestrzeganie skutkuje wprost nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu niektórych wydatków udokumentowanych niezgodnie z ustawą, 10) naruszenie przepisu art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do podatnika w opisanej sytuacji faktycznej, pomimo zaistnienia uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, w sytuacji gdy kierownik jednostki zezwolił na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji, 11) obrazę przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż treść tego uregulowania wyklucza z kosztów uzyskania przychodu również wynagrodzenie małżonka wspólnika z tytułu pracy świadczonej na podstawie zawartej umowy o pracę, w zakresie nie związanym z zarządzaniem spółką 1ub pracą w jej organach, a już w szczególności, iż przepis ten wyłącza również z kosztów uzyskania przychodu koszt wynagrodzeń w części przypadającej na wspólnika dla którego wynagrodzona osoba nie jest ani małżonkiem ani członkiem rodziny. Zawiadomieniem z dnia [...] 1ipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie doręczono 25 1ipca 2008r. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz argumentami skarżącej zawartymi w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca ( reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego ) wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej: 1) obrazę podstawowej zasady postępowania podatkowego (zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu) poprzez rażące naruszenie przepisu art. 290 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie oceny prawnej sprawy, co ujawniło się w treści zaskarżonej decyzji w ten sposób, że decyzja zawiera nowe zarzuty, nie podnoszone ani na etapie przedstawienia stronie protokołu kontroli, ani na etapie zapoznania strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ani też w treści wyniku kontroli z dnia [...].02.2008 r. Nr [...] 1ub alternatywnie naruszenie art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie sprostowanie błędu rachunkowego dotyczącego rozliczenia w wyniku kontroli z dnia [...].02.2008 r. wynagrodzeń P.K. poprzez wydanie postanowienia w tym zakresie. 2) orzeczenie w zaskarżonej decyzji w oparciu o uregulowania przepisów podatkowych wykraczających poza zakres kontroli zawarty w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...] z dnia [...].02.2008 r., a także poza podstawą prawną zaskarżonej decyzji wskazaną na wstępie, tj. w szczególności ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i poprzedzającą ją ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., na których to aktach oparto przeważającą część zarzutów zaskarżonej decyzji, podnosząc naruszenie przepisów dotyczących zasady wystawiania faktur VAT RR, 3) obrazę przepisu art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 1ipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nie wydanie i nie doręczenie strome upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w tym przepisie, 4) naruszenie uregulowań art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez orzeczenie w oparciu o stwierdzenie naruszenia tego przepisu poprzez niewłaściwe udokumentowanie dokonywanych transakcji, w sytuacji gdy nabywane surowce służyły uzyskiwanym przychodom, a wydatek był ponoszony, 5) naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, przez co niewątpliwie sposób mający oczywisty wpływ na wynik sprawy została wykorzystana władcza pozycja procesowa organu prowadzącego postępowanie w sprawie, 6) obrazę zasady zaufania podatników do organów podatkowych poprzez akceptację stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych kontrolach przy jednoczesnej ich negacji w zaskarżonej decyzji, co wskazuje na wystąpienie zjawiska tzw. "hodowli zobowiązania podatkowego", 7) obrazę art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, 8) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne uzasadnienie, a w zasadzie brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszystkich sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę, 9) obrazę przepisu art. 217 ustawy zasadniczej w związku z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wywiedzenie w treści zaskarżonej decyzji, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest kreowany przez przepisy ustawy o rachunkowości w ten sposób, że ich nieprzestrzeganie skutkuje wprost nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu niektórych wydatków udokumentowanych niezgodnie z ustawą, 10) naruszenie przepisu art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do podatnika w opisanej sytuacji faktycznej, pomimo zaistnienia uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, w sytuacji gdy kierownik jednostki zezwolił na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji, 11) obrazę przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż treść tego uregulowania wyklucza z kosztów uzyskania przychodu również wynagrodzenie małżonka wspólnika z tytułu pracy świadczonej na podstawie zawartej umowy o pracę, w zakresie nie związanym z zarządzaniem spółką 1ub pracą w jej organach, a już w szczególności, iż przepis ten wyłącza również z kosztów uzyskania przychodu koszt wynagrodzeń w części przypadającej na wspólnika dla którego wynagrodzona osoba nie jest ani małżonkiem ani członkiem rodziny . 12) obrazę art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 1ipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 32 Konstytucji RP gwarantującego podmiotom gospodarczym swobodę prowadzenia działalności na równych prawach z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa - poprzez zakwestionowanie części wydatków poniesionych przez spółkę, w której wspólnikiem jest skarżąca na zakup surowca do produkcji, czym doprowadzono w niniejszej sprawie do nierównego potraktowania podmiotu gospodarczego, poprzez nałożenie nań znacznych obciążeń podatkowych, których w normalnych warunkach podmiot ten by nie ponosił, co stanowi w istocie ukrytą formę dyskryminacji skarżącej wobec innych przedsiębiorstw, a także naruszenie warunków prawnie dopuszczalnej konkurencyjności przedsiębiorstw, 13) złamanie zasady opisanej w art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez zarzucenie braku odpowiednich dokumentów dotyczących zakupu surowca, skutkujący zdaniem organu brakiem możliwości uwzględnienia tych wydatków w rozliczeniu podatku -który to zarzut został wywiedziony z treści ustaw nie kreujących rozliczeń podatkowych, a tym samym nałożenie na podatnika obowiązku nie wynikającego z odpowiednich ustaw - w tym przypadku ustaw podatkowych. Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a. wniosła dodatkowo o: 1) przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów oznaczonych sygnaturami [...] z dnia [...].03.1999 r., [...] z dnia [...].04.2001 r., [...] z dnia [...].07.2005 r. na okoliczność wcześniejszych wielokrotnych kontroli spółki skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie każdorazowo akceptowano ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie identycznych jak zakwestionowane w niniejszym postępowaniu dowodów wewnętrznych zakupu żywca i towarów handlowych (podrobów), 2) przeprowadzenia dowodów uzupełniających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących m.in. kwestii zaliczenia do kosztów wynagrodzeń małżonka wspólnika, gdzie organ zakwestionował prawo R.K. do zaliczenia do kosztów 50% wynagrodzenia P.K. (decyzja [...] z dnia [...].11.2005 r.) natomiast uznał możliwość odliczenia tegoż wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu dla drugiego wspólnika - Pani D.J. (decyzja [...] z dnia [...].11.2005 r.) na okoliczność, iż treść tych aktów prawnych jest sprzeczna z obecnym stanowiskiem organów podatkowych w tej samej kwestii, pomimo, że normujące tą sprawę przepisy zmianie nie uległy. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Rolą Sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżona decyzja ulega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skarżąca podniosła zarzut obrazy art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Zarzut ten okazał się nie uzasadniony. Skarżąca wskazała, iż zakwestionowanie części wydatków spowodowało nierówne potraktowanie podmiotu gospodarczego poprzez nałożenie na ten podmiot znacznych obciążeń podatkowych, co stanowi ukrytą dyskryminację skarżącej wobec innych przedsiębiorców. Zgodnie z art. 6 ust. 1 wskazanej ustawy podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa Zgodnie natomiast z art. 32 ust.1 2 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym. Zarzut ten w ocenie Sądu nie może dotyczyć skarżącej bowiem postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy skarżącej, jako osoby fizycznej, a nie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jakim jest spółka jawna [...]. Należy podkreślić, że organ prowadząc postępowanie opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym. Dowody natomiast przeprowadzane są na wniosek strony, czy też z urzędu, w zależności od tego na kim spoczywa ciężar dowodu. W przypadku, gdy ciężar ten spoczywa na skarżącej powinna ona wszelkimi środkami dowodowymi wykazać swoje twierdzenia. Nie można więc utożsamiać konieczności wykazania swoich racji, twierdzeń w drodze przedstawienia i przeprowadzenia określonych dowodów, wprowadzaniem barier stanowiących o nierówności wobec innych. Brak bowiem przeprowadzenia skutecznego procesu dowodzenia skutkuje, tak jak w niniejszym postępowaniu, uznaniem twierdzeń skarżącej za nie zasadne. Nie tylko skarżąca, ale każdy z podmiotów w przypadku kwestionowania przez organ, musi wykazać, że poniósł określone wydatki związane z uzyskaniem przychodu, aby mógł zaliczyć te wydatki do kosztów ich uzyskania. Konsekwencją ich nie wykazania jest brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów, co następuje wobec każdego z pomiotów, nie tylko wobec skarżącej. Skarżąca zarzuciła również obrazę art. 6 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez zarzucenie podatnikowi przez organ braku odpowiednich dokumentów dotyczących zakupu surowca, co skutkowało brakiem możliwości uwzględnienia tych wydatków w rozliczeniu podatku. Zarzut ten został wywiedziony, zdaniem skarżącej z treści ustaw, nie kreujących rozliczeń podatkowych, tym samym nakładając na podatnika obowiązki nie wynikające z ustawy podatkowych. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ administracji publicznej nie może żądać ani uzależnić swojej decyzji w sprawie podjęcia, wykonywania lub zakończenia działalności gospodarczej przez zainteresowaną osobę od spełnienia przez nią dodatkowych warunków, w szczególności przedłożenia dokumentów lub ujawnienia danych, nieprzewidzianych przepisami prawa. Artykuł 6 ust. 2 jako "dodatkowe warunki", których mógłby żądać od zainteresowanej osoby organ, wymienia przedłożenie określonych dokumentów lub ujawnienia określonych danych. Dotyczy to dokumentów, których konieczność przedłożenia nie wynika z przepisów prawa. Nadto zakazane jest także ustanawianie przez organ wszelkich innych warunków w stosunku od zainteresowanego podmiotu celem podjęcia, kontynuacji wykonywania bądź zakończenia działalności gospodarczej, jeżeli nie zostały one przewidziane w przepisach prawa. W ocenie Sądu zarzut ten również nie może dotyczyć skarżącej, bowiem postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy skarżącej, jako osoby fizycznej, a nie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że organ podatkowy w niniejszym postępowaniu badał, czy posiadanie tylko dowodów wewnętrznych, w których brak jest oznaczenia dostawcy surowca mięsnego, jest wystarczające dla wykazania, iż dokonano określonych wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania zmierzającego do tego celu organ podatkowy wskazywał na przepisy ustawy o podatku VAT, ustawy o rachunkowości, lecz nie jako przepisy kreujące obowiązek podatkowy, ale jako przepisy nakazujące sporządzenie określonych dokumentów w określonej formie, z uwzględnieniem wymagań, co do ich treści. Sporządzenie dokumentów w sposób nakazywany przez przepisy tych ustaw pozwoliłoby na ustalenie dostawców żywca i towarów handlowych i w konsekwencji możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy prowadził postępowanie z uwzględnieniem zasady, że to skarżąca winna przeprowadzić dowód, dla wykazania poniesienia wydatków i związku wydatku z osiągniętym przychodem. Celem prowadzonego postępowania było wykazanie wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi faktu poniesienia wydatków, co nie oznacza, że organ stawiał skarżącej jakieś dodatkowe warunki, a w szczególności warunek przedłożenia dokumentów lub ujawnienia danych, nieprzewidzianych przepisami prawa. Wskazać należy, że konieczność udowodnienia przez skarżącą faktu dokonania wydatków jest koniecznym wymogiem uznania przez organ orzekający twierdzeń skarżącej za zasadne, a jest to zgodne z zasadami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. Zarzut rażącego naruszenia art. 290 § 2 i alternatywnie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej również okazał się niezasadny. Zdaniem skarżącej o ile organ kontroli stwierdził w toku postępowania, że zarzuty merytoryczne jakie postawił czynnościom podatnika niosące za sobą powstanie zaległości podatkowej pozbawią ja prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 100% wynagrodzeń P.K. a nie 50% jak to stwierdzono w protokole z kontroli, powinien wskazać na ten fakt już w protokole z kontroli, poprzez jego uzupełnienie mimo zakończenia kontroli podatkowej, bądź też jeżeli zdaniem organu ów błąd, był jedynie błędem rachunkowym, poprzez wydanie postanowienia w trybie art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. Nadto decyzja zawiera nowe zarzuty nie podnoszone na etapie przedstawienia stronie protokołu z kontroli, ani na etapie zapoznania się strony z zgromadzonym materiałem dowodowym, ani w treści wyniku kontroli. Wskazać należy, że protokół kontroli z dnia [...] lutego 2008 r. został przejęty jako dowód do niniejszego postępowania toczącego się wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z innego postępowania kontrolnego. Tak więc organ nie miał możliwości sprostowania zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej pomyłek zaistniałych w protokole kontroli przejętym z innego postępowania. Protokół ten stanowi jeden z dowodów i organ podatkowy nie może tego dowodu w trybie art. 215 § 1 modyfikować w tym postępowaniu. W toku postępowania organ podatkowy winien zebrać i ocenić cały materiał dowodowy, w tym również ocenić, jako dowód, protokół kontroli z dnia [...] lutego 2008 r. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia małżonki jednego z wspólników, nie był związany w sposób bezwzględny treścią tego protokołu. Decyzja wydawana przez organ podatkowy jest decyzją stanowiącą wypadkową wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a to oznacza, że jeżeli organ w dojdzie do innej oceny, ma obowiązek podjęcia decyzji innej w swej treści niż treść powyższego protokołu stanowiącego jeden z dowodów. W przeciwnym wypadku oznaczałoby to, że organ podatkowy jest związany oceną prawną zawartą w protokole przejętym z innego postępowania, a to z kolei oznaczałoby, iż to nie w drodze decyzji określa się wysokość zobowiązania, a w protokole, który został sporządzony w innym postępowaniu. Nie zostały naruszone również prawa strony, co do jej czynnego udziału w każdym etapie postępowania. Wskazać należy, że wobec skarżącej nie została przeprowadzona kontrola podatkowa, tak więc nie mógł być sporządzony osobny protokół kontroli podatkowej, w konsekwencji również nie było możliwe naruszenie art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto protokół kontroli podatkowej został przejęty jak wskazano wcześniej z postępowania przeprowadzonego wobec spółki jawnej [...]. W tym protokóle organ zakwestionował ujęte w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenie P.K., małżonki jednego z wspólników. Skarżąca nie może w związku z tym twierdzić, iż decyzja zawiera nowe zarzuty, nie podnoszone wcześniej, bowiem zarzut powyższy, co do zaliczenia do kosztów wynagrodzenia P.K., był podnoszony w toku postępowania, a jedynie ocena prawna była inna niż zawarta w decyzji. Skarżąca mógł w każdym stanie sprawy, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, na etapie odwołania, jak również w postępowaniu przed organem odwoławczym, ustosunkować się do zebranego materiału dowodowego, co też uczyniła w uzupełnieniu zarzutów odwołania. Niezasadny okazał się także zarzut oparcia zaskarżonej decyzji o przepisy podatkowe których uregulowania wykraczają poza zakres kontroli określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, oraz poza podstawę prawną wskazaną w zaskarżonej decyzji, W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykroczyły poza podstawę prawną, bowiem w uzasadnieniu nawiązywał do m.in. przepisów ustawy o VAT, zmierzając do wskazania, że skarżąca nie udokumentował zakupu żywca, mimo iż miała obowiązek wystawiania faktur VAT RR i rachunków odpowiadających przepisom ustawy o rachunkowości. W konsekwencji nie wykazała, że poniesione wydatki zostały rzeczywiście poniesione, a tym samym nie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu, wobec nie wykazania tych okoliczności innymi dowodami. Zarzut obrazy przepisu art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej okazał się również nie uzasadniony. Zgodnie ze wskazanym przepisem czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli m.in. po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy. Podkreślić należy, że nie jest konieczne doręczenie upoważnienia w przypadku gdy przepisy szczególne przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli po okazaniu legitymacji, bowiem wówczas upoważnienie doręcza się przedsiębiorcy w terminie określonym w tych przepisach. Zarzut ten okazał się nie uzasadniony, bowiem zważyć należy że powyższy przepis jak i przepisy całej ustawy zgodnie z art. 77 ust. 1 w / w odnosi się do zasad przeprowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy, natomiast niniejsze postępowanie odnosi się do skarżącej, jako osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej, a prowadzone jest w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego też względu zarzut naruszenia powyższego przepisu jest nieuzasadniony. Dodać należy, że organ wydał w niniejszym postępowaniu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącej, natomiast wobec skarżącego nie przeprowadzano kontroli podatkowej. Jednocześnie wobec wszczęcia postępowania kontrolnego organ wydał upoważnienie zgodnie z art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 roku nr 8 poz. 65 ze zm. ). Upoważnienie wydawane na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest równoznaczne z wydaniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Udzielenie upoważnienia na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania. Skarżąca wywiodła zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez : 1. orzeczenie na podstawie tego przepisu wobec braku udokumentowania transakcji, w sytuacji gdy nabywanie surowca służyło uzyskiwanym przychodom, a wydatek był ponoszony, 2. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, w szczególności poprzez wartościowanie zebranych w sprawie dowodów które odpowiadały z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, 3. akceptację stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji w szeregu wcześniej przeprowadzonych kontroli przy jednoczesnej ich negacji w zaskarżonej decyzji co wskazuje na wystąpienie zjawiska tzw. hodowli zobowiązania podatkowego, 4. nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Również te zarzuty uznać należy za nieuzasadnione. Przychód przypadający na podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej określa się na podstawi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc ustala się w pierwszej kolejności przychód spółki, który służy do ustalenia dochodu skarżącej uczestniczącej w spółce. Przychód skarżącej z tytułu uczestnictwa w spółce odpowiada bowiem części przychodu spółki. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, a ten jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania. zatem ustalić należy również kwotę kosztów uzyskania przychodów przypadających na skarżącą. W celów ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w spółce organ wykorzystał dowód w postaci protokół wyniku kontroli w spółce, który został przejęty do niniejszego postępowania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, musi być faktycznie poniesiony i to w celu uzyskania przychodu, a także winien być należycie udokumentowany. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Poza udokumentowaniem wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku spółki [...] ustalono na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowody te powinny być rzetelne, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg opisanego w nim zdarzenia gospodarczego zgodnie z art. 22 ust. 1 i kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Dokument księgowy może być uznany za rzetelny m.in. wówczas, gdy zawiera wiarygodne dane stron danej czynności gospodarczej. Podkreślić należy że sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Jeżeli więc z ustalonego stanu faktycznego, wynikającego z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe, dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, bowiem danych sprzedawcy nie można potwierdzić, to dokumenty te nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. W konsekwencji nie mogą stanowić o zaliczeniu wydatków tam ujętych do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe mają prawo dokonywać weryfikacji danych zawartych w dokumentacji podatkowej pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu, w tym zaistnienia zdarzenia gospodarczego i poniesienia określonego wydatku. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ujęto w dowodach wewnętrznych, a w których brak było danych dostawców. Takie dowody księgowe nie dowodziły w istocie faktu poniesienia wydatków, które w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Wszystkie zakwestionowane dowody wewnętrzne na zakup żywca i towarów handlowych nie zawierały danych dostawców, brak również było dowodów pokwitowania odbioru gotówki, z których można byłoby ustalić dane dostawców. Dla uwzględnienia danego wydatku, jako kosztu, warunkiem koniecznym i niezbędnym jest to, aby dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce i przebiegało tak jak opisuje to dowód księgowy. Skoro bezspornie na dowodach wewnętrznych brak było wskazania kontrahenta, a nie zostało wykazane kim jest kontrahent, to taki rachunek jest nierzetelny, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. Skarżąca nie wykazała przedstawionymi dowodami, kto był rzeczywistym dostawcą żywca i towarów handlowych w doniesieniu do każdego z sporządzonych dowodów wewnętrznych i jaki wydatek w związku z konkretną dostawą poniesiono. Tylko w takiej sytuacji stałoby się możliwe zakwalifikowanie wydatku jako kosztów uzyskania przychodu. Brak możliwości ustalenia jednej z stron transakcji / dostawcy / wyklucza tę możliwość, bowiem nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku przyczynowego z przychodem. Tak więc w ocenie Sadu organy podatkowe zasadnie uznały, że zaewidencjonowane na podstawie tychże dowodów wewnętrznych wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Należy również wskazać że niemożliwe jest oszacowania tych kosztów w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na ujawnienie podmiotów dostarczających żywiec i towary handlowe. Brak jest bowiem dowodów pozwalających ustalić rzeczywistych dostawców, przybliżone ilości i wartości dostarczanego surowca przez tych dostawców, czy też faktu dokonania zapłaty. Nie można również oszacować kosztów nabycia żywca, czy towarów handlowych na podstawie tylko faktu ich posiadania i uzyskania przychodu z jego sprzedaży. W sytuacji, gdy podatnik nie wykazał, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów, również w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z przychodami ( wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1858/00, LEX nr 55572 ). Podkreślić należy, że organy podatkowe nie podważały faktu posiadania przez spółkę żywca i towarów handlowych, lecz z uwagi na brak wiarygodnych i zgodnych z przepisami dowodów zasadnie kwestionowały fakt poniesienia kosztów na ich nabycie w określonej wysokości, ze skutkiem w postaci wyłączenia ich z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają spełnione. Zatem, pomimo poniesienia danego wydatku w znaczeniu ekonomicznym, nie będzie on stanowił kosztu podatkowego, jeśli nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż z ustaleń dokonanych w postępowaniu wynika, że dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, a rachunki za dostawę wypisywano na zwykłych kartkach, na wypłatę gotówki z kasy nie były sporządzane żadne dokumenty w postaci KW. Taki sposób wypłaty gotówki nie może dowodzić, że koszt za dostarczony żywiec i towary handlowe został poniesiony w ilościach wskazanych w dowodach wewnętrznych, a żadnego przeciwnego dowodu skarżąca nie przedstawiła. Podkreślić należy, że niektórzy z świadków potwierdzili fakt dostarczenia żywca dla spółki [...], lecz nie potrafili określić, w którym roku to miało miejsce. W części przypadków ustalono, że w 2004 r. wystawiono faktury VAT RR i faktury VAT imiennie, na rzecz zeznających w sprawie świadków. Oznacza to, iż w przypadku dostaw od tych świadków udokumentowano dostawę surowca, a organ podatkowy ujął powyższe wydatki w kosztach uzyskania przychodu. Zaznaczyć również należy, iż nawet gdyby uznać, że zeznający świadkowie rzeczywiście dostarczali surowiec spółce to z ich zeznań wynika, iż mogłaby być to tylko niewielka część surowca dostarczona spółce w 2004 r. Podkreślić również należy, że gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na nim spoczywa ciężar wskazania dowodów, co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację ( por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 132/02, PP 2004/4/49 ). Skarżąca natomiast tych okoliczności nie wykazała. Nie polega na prawdzie zarzut jakoby organy podatkowe wartościowały dowody, dobierając je do ustalonej już koncepcji rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu stanowisko organów było jednoznaczne, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał możliwości dobierania dowodów do z góry obranej koncepcji. Jak wynika bowiem np. z zeznań świadków żaden z nich nie potwierdził, że dostarczał surowiec w 2004 do spółki [...], nie potwierdził również dostarczonej ilości, wielkości otrzymanej zapłaty itp. a więc istotnych okoliczności dla powiązania danego wydatku określonego w dowodzie wewnętrznym z konkretnym dostawcą i otrzymaną przez niego zapłatą. Nic innego nie wynika również z dokumentów księgowych, a skarżąca nie dostarczyła innych dowodów celem wykazania swoich twierdzeń. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący opierając się na dostępnych dowodach. Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowód z dokumentów załączonych do skargi zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd uznał, że dowód powyższy nie wpłynąłby na ocenę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w przypadku gdy w latach poprzednich organy nie kwestionowały takiego jak to czyniła skarżąca, sposobu dokumentowania zakupu żywca i towarów handlowych, nie może to wpływać na decyzję organów w niniejszej sprawie. Niniejsze postępowanie jest postępowaniem prowadzonym niezależnie od wyniku innych postępowań, a ewentualne błędy popełniane w innych postępowaniach nie mogą być powielane w imię zachowania stałości linii orzeczniczej organów. W tym też zakresie postępowanie organów podatkowych nie narusza zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe zawarły w uzasadnieniu uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Uzasadnienie zawiera w wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ wskazał bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji świadkowie dostarczali żywiec, lecz nie pamiętali lat, w których dostarczali ten surowieć, nie potrafili również podać ilości dostarczonego surowca, ani też kwot które uzyskali za ten surowiec. W przypadku natomiast świadków, którzy podali, iż dostarczali surowiec istnieją faktury VAT RR oraz faktury VAT dokumentujące dostawy przez tych dostawców. Organy szczegółowo uzasadniły jakie dokumenty winny być wystawiane przez spółkę, aby w przypadku dostawy żywca, jak i towarów handlowych m.in. przez rolników ryczałtowych, zadośćuczynić przepisom ustawy o VAT i przepisom o rachunkowości, a jednocześnie wykazać przesłanki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadny okazał się również zarzut obrazy przepisu art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wywiedzenie, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych kreowany jest przez przepisy ustawy o rachunkowości w ten sposób, że ich nieprzestrzeganie skutkuje nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu niektórych wydatków udokumentowanych niezgodnie z tą ustawą. Nie sposób wywieść z uzasadnienia decyzji, że to przepisy ustawy o rachunkowości zdecydowały o nie uznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych niezgodnie z przepisami tej ustawy. Odniesienie się przez organy podatkowe do przepisów ustawy o rachunkowości miało na celu wskazanie, że nie zostały wykazane przesłanki decydujące o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji wskazały, że sporządzanie dowodów księgowych zgodnie z ustawą o rachunkowości byłoby wystarczające dla wykazania poniesionych wydatków, ale nie jest to jedyna możliwość wykazania poniesienia tych wydatków. Organ wskazywał również na przepisy ustawy o podatku VAT, prowadził postępowanie dowodowe, celem ustalenia innymi środkami dowodowymi, czy dany wydatek został poniesiony. Oznacza to iż zarzut powyższy nie jest uzasadniony. W tym kontekście nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, bowiem dowód księgowy o i ile nie zawiera on danych koniecznych dla udokumentowania poniesienia wydatku, nie może stanowić dowodu na fakt jego poniesienia. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut obrazy art. 23 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie, iż treść tego przepisu wyklucza z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie małżonka wspólnika z tytułu pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę w zakresie niezwiązanym z zarządzeniem spółką lub pracą w jej organach, czy też w części przypadającej na wspólnika dla którego osoba zatrudniona nie jest małżonkiem ani członkiem rodziny. Zgodnie z art. 23 ust .1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Kształt tego przepisu został wprowadzony zmianą ustawy od dnia 1 stycznia 2001 r. Wprowadzona zmiana nakazywała w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej nie traktować jako kosztu uzyskania przychodu, wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Przepis ten dotyczy "wspólników" / w liczbie mnogiej /, a nie o wspólnika, a więc należy uznać, że wyłączenie z kosztów w tej sytuacji, dotyczy wszystkich wspólników spółki. Wyłączenie to dotyczy wartości wszelkiego rodzaju pracy, niezależnie od tego, czy praca jest świadczona na podstawie prawnej, czy też bez podstawy prawnej. Nie ma również znaczenia prawna forma wykonywania pracy, czy następuje to na podstawie umowy o pracę, umowy-zlecenia, umowy o dzieło. Przez wartość pracy należy rozumieć zarówno wszelkiego rodzaju świadczenia wypłacane przez spółkę w zamian za wykonywaną pracę, jak i wielkość korzyści odnoszonych przez spółkę z tytułu wykonywania pracy przez małżonka lub małoletnie dzieci przedsiębiorcy (Bartosiewicz A. Lex/el. 2008 Komentarz do art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskazując na powyższe okoliczności oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka