I SA/Bd 793/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2009r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 793/08 UZASADNIENIE Skarżąca Spółka wystąpiła [...] do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu obciążenia kosztów podatkowych wydatkiem na podatek od czynności cywilnoprawnych poniesionym w związku z nabyciem w drodze aportu dwóch przedsiębiorstw. We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że [...] nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego; dwaj dotychczasowi wspólnicy spółki objęli wszystkie nowo utworzone udziały, wnosząc na ich pokrycie swoje dotychczas działające przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Od dnia [...] jednostka kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez jej wspólników. W związku z nabyciem przedsiębiorstw od udziałowców i przejęciem ich działalności, spółka poniosła wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka określiła w umowie spółki (i zawiadomiła właściwy organ podatkowy), że jej pierwszy rok podatkowy rozpoczęty w grudniu 2006r. zakończy się 31 grudnia 2007r. Mając na uwadze art. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 16 listopada 2006r, podatnik zaznaczył, że do dnia 31 grudnia 2007r. powinien stosować ustawę w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. W świetle opisanego wyżej stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie, jeżeli wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony przez spółkę w związku z nabyciem dwóch przedsiębiorstw w drodze aportu stanowi koszt uzyskania przychodu spółki, to czy obciąża on koszty podatkowe Spółki w momencie jego poniesienia? Zdaniem Spółki moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r (dalej: ustawy pdop) ), zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem wnioskodawcy z przepisów wynika generalna zasada, że koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku wystąpienia przychodu, którego koszty te dotyczą (nawet jeżeli koszt dotyczący określonego przychodu był wydatkowany w latach poprzedzających rok osiągnięcia tego przychodu). Przepis art. 15 ust 4 nie reguluje więc wyraźnie momentu, w którym należy potrącić koszt pośrednio związany z przychodem. Ze względu na brak takiego ścisłego związku, nie jest możliwe określenie szczególnego momentu, w jakim należałoby potrącić koszt pośrednio związany z przychodami, dlatego koszty takie powinny obciążać koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia i będzie to dotyczyło także w przypadku wydatku z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko skarżącej Spółki nie jest prawidłowe. Organ dokonując interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie nawiązał także do stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na wniosek o interpretację skarżącej w przedmiocie czy wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony przez spółkę w związku z nabyciem dwóch przedsiębiorstw w drodze aportu w ogóle stanowi koszt uzyskania przychodu spółki, na tle tego samego stanu faktycznego? W uzasadnieniu organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, co do tego, że do przedmiotowego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 2 ustawy z 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 01 stycznia 2007r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Dalej organ wskazał, iż art. 15 ust. 1 ustawy pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na tej podstawie podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy pdop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek, który może być bezpośredni lub pośredni. Organ wyjaśnił, że istotą podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania spółki jako osoby prawnej. Zgodnie z art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2). Kapitał zakładowy spółki to kapitał podstawowy spółki, będący wkładem właścicieli - wspólników spółki (udziałowców, akcjonariuszy) wniesiony przy jej założeniu lub rozszerzeniu. Kapitał musi być pokryty poprzez wniesienie wkładów w postaci gotówkowej lub wkładami niepieniężnymi. Podwyższenie kapitału zakładowego jest operacją gospodarczą, mającą na celu pozyskanie nowych środków na rozwój przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę lub zastąpienie zewnętrznych źródeł finansowania zasobami wspólników. W związku z czym, w ocenie organu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy pdop do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Wskazano, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w oparciu o uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki podwyższono kapitał zakładowy a udziały w podniesionym kapitale pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstw dotychczasowych wspólników spółki. Wkłady te w związku z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 nie stanowią przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ dokonanie operacji podwyższenia kapitału zakładowego wymagało zmiany umowy spółki podatnik poniósł szereg wydatków, między innymi podatek od czynności cywilnoprawnych. Wydatek ten był zatem niezaprzeczalnie związany z wniesieniem aportów przez wspólników na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Istnieje zatem konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami, za pomocą których podwyższono kapitał zakładowy, a poniesionym wydatkiem w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, będącym skutkiem jego podwyższenia. Zdaniem organu dokonując analizy przedmiotowego wydatku konieczne jest odniesienie się do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro w świetle tej regulacji wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego, wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego, są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym spółki. Konkludując Minister Finansów stwierdził, iż wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesiony przez podatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, czego konsekwencją jest bezprzedmiotowość badanie kwestii potrącalności tego wydatku. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust.1, art. 15 ust 4 ustawy pdop oraz art. 14b § 1, 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jednocześnie wnosząc o zmianę wydanej interpretacji i uznanie, iż wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem dwóch przedsiębiorstw w drodze aportu stanowi dla spółki pośredni koszt uzyskania przychodów i jest potrącalny w dacie jego poniesienia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji, prezentując w uzasadnieniu argumentację tożsamą z argumentacją zawartą w zaskarżonej interpretacji. W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 i ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. a także naruszenie przepisów postępowania (w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy), poprzez naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka ponownie przedstawiła będący przedmiotem oceny prawnej stan faktyczny sprawy i podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku co do tego, że koszt w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże się z całokształtem jej działalności, dotyczy funkcjonowania spółki i chociaż nie może być przypisany do konkretnego przychodu podatkowego uzyskiwanego przez spółkę, to jednak dzięki jego poniesieniu firma osiąga wszystkie przychody podatkowe generowane przez nabyte przedsiębiorstwa. Wobec czego tego rodzaju wydatek stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i może być rozpoznany jako koszt podatkowy w momencie jego poniesienia. Skarżąca wskazała na art. 15 ust. 1 ustawy pdop (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r.) stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wynika z tego, że warunkiem zakwalifIkowania określonych wydatków jako tak pojmowanego kosztu, jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Zdaniem spółki racjonalny ustawodawca ustanawiając powyższy przepis nieprzypadkowo posłużył się pojęciem przychodów a nie przychodu. Liczba mnoga wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt podatkowy nie trzeba wykazywać zależności pomiędzy nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. Oznacza to, że za koszt podatkowy można uznać wydatki, które zmierzają do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów podatkowych, choćby nie było możliwe ich bliższe skonkretyzowanie, a zależność pomiędzy poniesionymi wydatkami a tymi przychodami była choćby pośrednia. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2007r. syg. akt II FPS 8/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1982/07. Podkreślając, iż w związku z faktem, że w ocenie skarżącej poniesione przez nią wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, który stwierdził, iż bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do kwestii momentu potrącalności. Takie stwierdzenie prowadzi do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej albowiem organ nie zawarł w interpretacji stosownej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz nie wskazał przekonywującego uzasadnienia tej oceny przez co naruszył także 14c § 1 Ordynacji. Powołując art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, iż trudno doszukiwać się takiego wskazania w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem strony oznacza to, że organ, nie wskazując prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem, ograniczając się tylko do stwierdzenia, że rozstrzyganie kwestii wskazanej we wniosku przez spółkę jest bezprzedmiotowe, naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ naruszył też art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając orzecznictwa sądów administracyjnych, które spółka powoływała zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do naruszenia prawa. W skardze podniesiono również, iż spółka złożyła także skargę na indywidualną interpretację wydaną także w dniu [...] dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z nabyciem przez spółkę w drodze aportu dwóch przedsiębiorstw, w której organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, powoływanego we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 01 marca 2000r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 09 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA//Gd 715/02, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2220/07) reprezentujące pogląd odmienny od prezentowanego przez skarżącą spółkę i w przywołanych przez nią wyrokach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżony akt nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu potrącalności wydatku z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesionego w związku z nabyciem w drodze aportu dwóch przedsiębiorstw, na tle wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Należy podzielić stanowisko, że skoro skarżąca we wniosku o interpretację podała, iż przyjęty przez nią rok podatkowy rozpoczął się w grudniu 2006r. i trwa do dnia 31 grudnia 2007r., stanem prawnym właściwym dla dokonania interpretacji był stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006r, co wynika z art. 2 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Jednocześnie należy podnieść, ze skarżąca Spółka wnioskiem z [...] o interpretację przedstawiony stan faktyczny uczyniła podstawą do uzyskania odpowiedzi na dwa pytania, co skutkowało w efekcie udzieleniem dwóch interpretacji. Interpretacja będąca przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu pozostaje w ścisłej zależności z interpretacją, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w sprawie [...]. Argumentacja zawarta w rozstrzyganej skardze w znacznym zakresie pokrywa się z argumentacją skargi we wskazanej wyżej sprawie. Oczywistym jest bowiem, że po to by uzyskać odpowiedź na pytanie w którym momencie wydatek można rozliczyć w kosztach podatkowych, należy najpierw przesądzić, że wydatek taki w ogóle można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów a tej kwestii dotyczyła interpretacja kontrolowana w sprawie [...], w której Sąd oddalił skargę podzielając stanowisko zawarte w interpretacji, że wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem dwóch przedsiębiorstw w drodze aportu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu tej Spółki. Mimo powyższego, organ w zaskarżonej interpretacji także odniósł się do kwestii dotyczących charakteru wydatku, co poprzedziło zajęcie stanowiska w przedmiocie momentu jego potrącenia w kosztach podatkowych. Odnosząc się do tych wywodów należy wskazać, że art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy pdop stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Treść tego przepisu wskazuje, że wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego, będący przysporzeniem majątkowym, uznany został przez ustawodawcę za neutralny dla przychodu. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy pdop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 ( pkt 3). Ze źródłem przychodu mamy do czynienia wówczas, gdy podmioty, o których mowa w art. 1 i 1a ustawy pdop osiągają przychody wymienione w art. 10, art. 12 -14. Wyodrębnienie źródeł przychodu powoduje, że zaistnienie przychodu każdorazowo łączy się z koniecznością sprecyzowania źródła, z którym wiąże się ten przychód oraz miejsca położenia tego źródła. Jest to zabieg konieczny do zastosowania kolejnych przepisów właściwych dla danego przypadku. Regulacje te dotyczą przychodów, które ze względu na miejsce położenia źródła przychodów nie będą uwzględnione przy obliczaniu dochodu (art. 3 ust. 2), wyłączeń przedmiotowych, tj. przysporzeń majątkowych, które nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4), dochodów wolnych od podatku (art. 17), sposobu ustalania wielkości przychodu i dochodu (art. 10, 13, 14 i 21), kosztów, zaliczek, stawki podatku (art. 22) itd. (por. R. Pęk, [w]: L. Błystak i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 112-113). Ustawodawca zatem wprost postanowił, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą one przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od tej daniny. Z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z pkt 3 ustawy pdop wynika ogólna, systemowa zasada funkcjonująca w ramach podatku dochodowego, stanowiąca, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli występuje dochód ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu lub od tego podatku wolnego, kosztów uzyskania przychodów związanych z takim dochodem (niepodlegającym opodatkowaniu lub od niego wolnym), nie uwzględnia się przy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Brak jest w ustawie pdop unormowania, które eliminowałoby powołaną regułę przy wyłączeniach z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy pdop. Przepis ten tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, którego zakres nie podlega rozszerzeniu bądź zawężeniu w ramach analogii lub wykładni. Koszty związane z przychodami neutralnymi podatkowo także nie powinny być brane pod uwagę podczas ustalania podstawy opodatkowania. Zasadę powyższą wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 10 grudnia 2007r., sygn. akt II FPS 5/07 stwierdzając, że wydatki nie mogą być postrzegane, jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Oczywistym jest, że podatnik oczekuje w przyszłości, że, podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności powinno zwiększyć przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej stanowiące odrębny przychód względem przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Koszty podatkowe dotyczyć będą już tego odrębnego źródła przychodów. W świetle powyższych wywodów ocena co do braku naruszenia prawa materialnego w stanowisku, że przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu u Skarżącej, musi skutkować uznaniem za nieprawidłowe stanowiska, że wydatek ten obciąża koszty podatkowe Spółki w momencie jego poniesienia, stąd zarzuty naruszenia prawa materialnego, należało uznać za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ przepisów procesowych tj. art.14b §1 oraz art.14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast art. 14c § 1 określa, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; jednocześnie, zgodnie z § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie skarżącej użycie w zaskarżonej interpretacji stwierdzenia, że badanie kwestii potrącalności przedmiotowego wydatku jest bezprzedmiotowe, stanowi o zarzuconym w skardze naruszeniu prawa procesowego, co dodatkowo potwierdza stanowisko wyrażone w wyroku w sprawie III SA/Wa 143/08 przez WSA w Warszawie. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa procesowego we wskazanym zakresie, albowiem zaskarżona interpretacja zawiera jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącej, jako nieprawidłowe w przedmiocie potrącalności wydatku z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesionego w związku z nabyciem w drodze aportu dwóch przedsiębiorstw. Tym samym organ uznał, że nie może to nastąpić w momencie poniesienia takiego wydatku. Jednakże uzasadnienie, które stanowiło podstawę stanowiska, że we wskazanym przez wnioskodawcę momencie nie może nastąpić rozliczenie przedmiotowego wydatku, determinowało sposób, w jaki organ mógł wywiązać się z obowiązku narzuconego w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, tj wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Obowiązujące przepisy dotyczące interpretacji nie regulują kazuistycznie każdej możliwej sytuacji, na tle której znajdą zastosowanie, stąd pewna logika i racjonalność przemawiały za tym, by uznać, że przesądzenie o charakterze wydatku (brak uznania go za koszt podatkowy) uznać za bezprzedmiotowe dywagacje co do momentu jego rozliczenia. Wywód taki stanowiłby abstrakcyjne rozważania prawne nie mające umocowania w stanie faktycznym sprawy. Z tego tytułu zaskarżona interpretacja nie mogła zawierać wskazania prawidłowego stanowiska, co do momentu rozliczenia wydatku, któ®y nie mógł być kosztem podatkowym. Należy zauważyć, że powołany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 143/08 zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego i jako taki nie ma on przełożenia na argumentację strony skarżącej. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej albowiem kwestia braku odniesienia się do wszystkich powołanych orzeczeń może być co najwyżej uznana za naruszenie zasad sporządzania uzasadnienia a nie braku legalności rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu należy podkreślić, że interpretacja wydana w niniejszej sprawie jest w pewnym sensie "konsekwencją" stanowiska zajętego w interpretacji dotyczącej kwestii charakteru spornego wydatku. Z tego tytułu zarzut nieustosunkowania się do orzeczeń, które dotyczyły głównie tej kwestii, z punktu widzenia stanowiska co do momentu potrącalności kosztu, nie ma uzasadnienia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. I. Najda – Ossowska L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka