II FSK 804/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 797/08 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., I SA/Gd 797/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez E. S.A. z siedzibą w G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 21 grudnia 2007 r. E. S.A. z siedzibą w G. (zwana dalej E.), wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W wydanej w dniu 21 marca 2008 r. indywidualnej interpretacji. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez E. stanowisko jest częściowo prawidłowe a w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania (wynagrodzenia) za bezumowne korzystanie z nieruchomości, wypłacane na podstawie wyroków sądowych oraz zawartych ugód sądowych, jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu wezwania E. do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 12 maja 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 21 marca 2008 r. 3. W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., E. wniosła o jej zmianę lub uchylenie w części. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji powołując się na art. 14o w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wskazał, że co prawda uchwała podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d ord. pod., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Dlatego zdaniem sądu pierwszej instancji skoro w rozpatrywanej sprawie wniosek E. o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 21 grudnia 2007 r., to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2008 r., doręczona stronie dopiero w dniu 26 marca 2008 r.( a nie jak twierdzi strona w piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2009 r. w dniu 27 marca 2008 r. ), nastąpiło po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d ord. pod. Z akt sprawy nie wynika, aby działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ord. pod. powodujące przedłużenie terminu do wydania interpretacji. A zatem w ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że w sprawie termin określony w art. 14d ord. pod.. upłynął w dniu 21 marca 2008 r., natomiast interpretację doręczono skarżącej spółce w dniu 26 marca 2008r., o czym jednoznacznie świadczyły zapisy na potwierdzeniu odbioru. Nie ulegało wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została, w rozumieniu - doręczona, z uchybieniem 3-miesięcznego terminu. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. (działający z upoważnienia Ministra Finansów) złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości zrzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 14d i art. 14o § 1 ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o ord. pod. oznacza brak jej doręczenie stronie w terminie 3 miesięcy, liczony od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d ord. pod. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d ord. pod. tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi brak wykładni językowej polegającej na ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a.- w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 ord. pod. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d ord. pod., mimo, iż do takiego uchybienia nie doszło. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a o.p.) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.). W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 21 grudnia 2007 r. Termin określony w art. 14d ord. pod. upływał z dniem 21 marca 2008 r. W dniu 21 marca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 26 marca 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d ord. pod., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o ord. pod. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego