III SA/Wa 1946/08

Sygn. akt III SA/Wa 1946/08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca) Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa Protokolant Alicja Bogusz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1946/08 Uzasadnienie Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 18 lipca 2001 r. wydał w stosunku do skarżącej spółki dwie decyzje - jedną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 i drugą w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. W decyzji dotyczącej podatku VAT organ na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego przy zakupach benzyny oraz oleju napędowego. Ponadto organ stwierdził, że spółka stosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT przy sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów o nazwie "separatory". Decyzja w zakresie podatku VAT stała się ostateczna, natomiast decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 została w drodze odwołania zaskarżona do Izby Skarbowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. uchyliła decyzję organu kontroli skarbowej stwierdzając, że organ pierwszej instancji bezzasadnie uznał, iż wydatki na zakup benzyny i oleju napędowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W dniu 12 października 2004 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku VAT, że omówiona decyzja Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego ma wpływ na decyzję w sprawie podatku VAT i tym samym zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie i decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. odmówił wznowienia postępowania w przedmiocie podatku VAT, zakończonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 r. została uchylona przez Dyrektora Izby skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005 r. z powodu naruszenia art. 245 § 1 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. odmówił uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności lub też nowe istotne dowody, których organ nie znał wydając decyzję w trybie zwykłym. Organ wskazał także, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. w sprawie podatku VAT nie została oparta na innej decyzji, która później została uchylona lub zmieniona w sposób mający wpływ na treść tej decyzji. Skarżącą spółka wniosła odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej. W odwołaniu podniesiono, że nową okolicznością o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 jest decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2001 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznano, że wydatki na zakup benzyny i oleju napędowego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto skarżąca spółka podnosiła, że nowym dowodem w sprawie jest opinia statystyczna z dnia 17 lipca 2001 r. wydana przez Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego. W opinii tej wskazano, że zaliczenie przez spółkę separatorów tłuszczów do grupowania SWW 1457-69 było prawidłowe. Stanowisko to zostało potwierdzone w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27 lutego 2002 r., w którym stwierdzono, że separatory tłuszczów należy zaliczyć do wyrobów z betonu o symbolu SWW 1457-69. Spółka podniosła, że dowód ten wbrew twierdzeniom Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej nie był znany organowi w czasie wydawania decyzji z dnia [...] lipca 2001 r. w sprawie podatku VAT. Spółka wskazywała, że Inspektor Kontroli skarbowej w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. w zapytaniu skierowanym do GUS zawarł błędny opis działania separatorów tłuszczu, których dotyczyły ustalenia zawarte w decyzji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. odmawiającą uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. w sprawie rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy roku 2000 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy a w części utrzymał w mocy tę decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. w części odnoszącej się do odliczenia podatku naliczonego od zakupu benzyny i oleju napędowego. W tym zakresie organ stwierdził, że Decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2001 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznano, że wydatki na zakup benzyny i oleju napędowego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiła nową okoliczność faktyczną i stanowiła podstawę do wznowienia postępowania. Organ nie podzielił, wyrażonego w odwołaniu, stanowiska strony skarżącej, że opinia statystyczna z dnia 17 lipca 2001 r. wydana przez Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego powinna zostać uznana za nowy istotny dowód w sprawie, który na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien stanowić podstawę do wznowienia postępowania i zmiany decyzji wymiarowej. W ocenie organu pismo to nie było znane organowi kontroli skarbowej w dacie wydania decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania jednakże informacje zawarte w tym piśmie nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem dowód ten jako nieistotny w sprawie nie mógł stanowić podstawy do wznowienia i zmiany decyzji kończącej wznowione postępowanie. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2689/06 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd potwierdził zasadność stanowiska organu odwoławczego, iż opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 lipca 2001 r., była wprawdzie nowym dowodem, nieznanym organowi wydającemu decyzję, niemniej nie była ona dowodem istotnym dla sprawy, czy też wskazującym na wyjście na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i jako taka nie spełniała wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Sądu pogląd ten mieścił się w granicach swobodnej oceny dowodów i tym samym nie naruszał art. 191 O.p. Skoro zatem ustalenia i wnioski organu podatkowego w zakresie istnienia przesłanki wznowienia odnoszącej się do kwestii zastosowania określonej stawki podatkowej, nie naruszały prawa, to tym samym niezasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji za niezasadne należało uznać także zarzuty spółki dotyczące naruszenia art. 243 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 121 tej ustawy - oparte na twierdzeniu, iż organ podatkowy drugiej instancji bezzasadnie ograniczył swoje postępowanie do rozpatrzenia dowodów, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania, nie rozpatrzył natomiast wszystkich innych dowodów zebranych w toku postępowania, które stanowiły podstawę do określenia stawki podatku VAT. Sąd podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 243 § 2 O.p. w pierwszej kolejności organ podatkowy sprawdza czy faktycznie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 tej ustawy, dopiero pozytywne ustalenia w tym zakresie umożliwiają przejście do następnego etapu postępowania, jakim jest ocena ich wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy i w zależności od dokonanych ustaleń wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 O.p. Natomiast w przypadku nie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia, organ prowadzący to postępowanie wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części – art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał ostatecznie, iż zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, upatrując jej w decyzji Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego, niemniej przesłanka ta dotyczyła jedynie kwestii odnoszącej się do rozliczeń podatkowych spółki z tytułu zakupu benzyny i oleju napędowego i nie wykazywała żadnego związku ze sprawą zastosowania określonej stawki podatku VAT przy sprzedaży wytwarzanych przez spółkę wyrobów. Wyjście na jaw istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji gdy okoliczność ta lub dowód dotyczy jedynie określonego elementu, czy też zakresu sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną, nie daje, w ocenie Sądu, podstaw do weryfikacji całej tej sprawy we wszystkich jej elementach i aspektach, nie bacząc na charakter zaistniałej przesłanki wznowienia postępowania; stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych. W realiach rozpatrywanej sprawy oznaczało, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż w sytuacji niestwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania w odniesieniu do kwestii dotyczącej zastosowanej stawki podatku VAT organ ten nie mógł ponownie prowadzić w tym zakresie postępowania co do istoty sprawy ze wszystkimi tego konsekwencjami, m.in. w postaci obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, lecz zobowiązany był w takiej sytuacji do respektowania ustaleń zapadłych w postępowaniu zwykłym, choćby nawet były one wadliwe. Skarżącą spółka od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd drugiej instancji po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 561/07 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2689/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 561/07 Sąd drugiej instancji dokonał wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i stwierdził, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 lipca 2001 r. oraz inne dowody składane przez stronę skarżącą były nie były istotne, było błędne. W ocenie Sądu przyjęcie takiego stanowisko bez dokonania oceny tych dowodów z innymi dowodami wcześniej zgromadzonymi stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i 191 O.p. w związku z czym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p., gdyż przedwcześnie stwierdzono, że nie ma przesłanek do uchylenia decyzji objętej postępowaniem wznowieniom. Kierując się przedstawionym stanowiskiem Sąd rozpoznający sprawę ponownie obowiązany był powtórzyć tę ocenę prawną i stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p. Organ obowiązany będzie rozpoznać sprawę na nowo i dokonać oceny omówionych dowodów wspólnie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Po dokonaniu tej oceny organ obowiązany będzie wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 245 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.