I SA/Gl 1031/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasadza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( słownie[...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający za Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko J. P. przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2008 r. (data wpływu – 17 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczące m.in. skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano na wstępie, że przedstawiając stan faktyczny podatnik opisał zdarzenie przyszłe. Podał, że posiada ok. 3 % akcji w spółce akcyjnej i planuje wniesienie ich jako wkładu do spółki jawnej Wspomniane akcje mają być wycenione według wartości rynkowej i taka wartość zostanie przyjęta w umowie spółki jawnej oraz w jej księgach jako wartość wkładu wnoszonego do spółki jawnej. W tym kontekście postawiono pytanie: czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wnioskodawcy? Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem wniesienie akcji do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stosując art. 17 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy a contrario należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż spółka jawna nie ma osobowości prawnej i nie jest także spółdzielnią, powyższy przepis nie odnosi się do wkładu niepieniężnego wnoszonego do tego rodzaju spółki. Oznacza to, że wniesienie do spółki jawnej akcji nie powinno spowodować powstania dla wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki, przychodu do opodatkowania niezależnie od faktu, czy przedmiotem wkładu są jedynie składniki majątkowe czy też całość przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowana część). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną podlega opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy, skoro przepisy powołanej ustawy nie wskazują na opodatkowanie takiej transakcji, niedopuszczalnym byłoby przyjęcie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy poprzez wskazanie, pomimo braku wyraźnych przepisów ustawowych w tym zakresie, że transakcja taka podlega opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (tak np. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 5092 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97). Skoro zatem ustawodawca nie objął opodatkowaniem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nie mającej osobowości prawnej, niedopuszczalne byłoby stosowanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych takiej transakcji mimo braku stosownego zapisu ustawowego. Strona zaakcentowała także, iż brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych aportu do spółki nie będącej osobą prawną nie został ograniczony do sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 5 a pkt 3 i pkt 4 w/w ustawy. W konkluzji J. P. stwierdził, że wniesienie aportem akcji do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy jako jej wspólnika, ponieważ nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 10 lutego 2006 r., znak US I/1-415/26/2006, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z dnia 20 października 2005 r., znak US I/1-415/26/2006, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 marca 2005 r., znak PF-II005/17/PB, postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 7 września 2006 r. znak P-2/415/15/06, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie z dnia 15 marca 2005 r., znak DFI/4152/05/WB, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 5 stycznia 2006 r. nr 1421/BF/415-33/1/GJ/05 Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny przytoczył na wstępie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku i wskazał, że żaden z przepisów ustawy podatkowej nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W dalszych wywodach organ interpretacyjny skonstatował, że pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumieć należy każdą formę przeniesienia własności udziałów , akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast koszt uzyskania tego przychodu stanowią wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji. W tym stanie rzeczy za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że czynność wniesienia akcji do spółki jawnej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kolejnych fragmentach zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przytoczył treść art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Przywołano także brzmienie art. 30 b ust. 2 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że dochodem, o którym mowa powyżej jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przywołano także generalną zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów, które obejmują koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dalej wskazano, iż ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji i przybliżono szerzej to zagadnienie. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że wskazany dochód powstanie w dacie wniesienia akcji i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. W konkluzji stwierdzono, że wniesienie przez wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej w formie aportu do spółki jawnej spowoduje zmianę ich właściciela. Oznacza to, że nastąpi odpłatne zbycie wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce jawnej stanowić będzie przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki jawnej akcji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 17 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy przez jego bezzasadne niezastosowanie, art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie ratio legis tego przepisu, którym jest expresis verbis zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji prawa podatkowego, art. 120 Ordynacji poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej, art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz do prawa, art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez wydanie przez ten organ wobec dwóch różnych podatników w dwóch identycznych stanach faktycznych, na gruncie dwóch identycznych stanów prawnych sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych. W uzasadnieniu wspomnianego wezwania przedstawiono, nawiązując do tez zawartych we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, polemikę ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który bezpodstawnie przyjął, że wartość przysługującego podatnikowi wkładu w spółce osobowej stanowi przychód. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w kwestionowanej przez stronę interpretacji. W skardze na powyższą interpretację J. P., zastępowany przez radcę prawnego, podniósł zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 17 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy przez jego bezzasadne niezastosowanie, art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie ratio legis tego przepisu, którym jest expresis verbis zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji prawa podatkowego, art. 120 Ordynacji poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej, art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz do prawa, art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez wydanie przez ten organ wobec dwóch różnych podatników w dwóch identycznych stanach faktycznych, na gruncie dwóch identycznych stanów prawnych sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych. Wobec tych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano przebieg postępowania w niniejszej sprawie i (cytując obszerne fragmenty zaskarżonej interpretacji) stanowisko organu interpretacyjnego. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty podkreślono, że uzyskanie przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwe tylko w sytuacji, gdy faktycznie nastąpi odpłatne zbycie określonych praw majątkowych (udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych). Zastosowanie wspomnianego przepisu wymaga zatem najpierw ustalenia, czy w analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem akcji. Rozpatrując wskazane zagadnienie zaznaczono na wstępie, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych posługują się pojęciem udziału kapitałowego wspólnika – odpowiadającego wartości wniesionego do spółki wkładu (art. 50 k.s.h.). W dalszych wywodach, odwołując się do poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu, skonstatowano, że "udział kapitałowy jest rachunkowym wyrazem zakresu majątkowego uczestnictwa wspólnika w spółce", jednakże nie jest on "samodzielnym i zbywalnym prawem przysługującym wspólnikowi, ani też przedmiotem jakiegoś szczególnego prawa, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością". Udział kapitałowy nie inkorporuje w sobie także prawa do części majątku spółki. W świetle powyższych spostrzeżeń pełnomocnik skarżącego wskazał, że pojęcie kapitału funkcjonujące na gruncie przepisów odnoszących się do spółki jawnej nie może być utożsamiane z ceną nabycia przez spółkę wkładu od wspólnika. Stwierdzając bezprzedmiotowość rozważań organu dotyczących przychodu należnego podkreślono, że w przypadku wkładu (w tym w postaci akcji) wnoszonego do spółki osobowej nie można mówić o cenie odpłatnego zbycia przedmiotu tego wkładu. Zwrócono jednocześnie uwagę, że aprobata stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest martwy. Skoro bowiem wniesienie wkładu w postaci udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych do każdej spółki handlowej (zarówno kapitałowej, jak i osobowej) stanowi odpłatne zbycie przedmiotu wniesionego wkładu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wniesienie wkładu w postaci nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy do każdej spółki handlowej (zarówno kapitałowej, jak i osobowej) stanowi odpłatne zbycie przedmiotu wkładu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zbędne byłoby regulowanie w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej samej ustawy kwestii wkładów wnoszonych wyłącznie do spółek kapitałowych (oraz spółdzielni). Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zakres art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie obejmuje swoim zakresem czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (w tym akcji) do spółki osobowej Tego typu czynności mogą skutkować powstaniem przychodu wyłącznie na podstawie konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (takich jak np. art. 17 ust. 1 pkt 9), nie skutkują one natomiast powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Zaznaczono jednocześnie, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wyłącznie do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, a jego stosowanie w drodze analogii do wkładów wnoszonych do spółek osobowych ocenić należy jako niedopuszczalne. Pełnomocnik skarżącego skonstatował zatem, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zawarty przepis, który stosowany wprost lub w drodze analogii mógłby stanowić podstawę opodatkowania podmiotów wnoszących wkład (w jakiejkolwiek postaci) do spółki osobowej. Pokreślono także, że pogląd prezentowany przez stronę skarżącą potwierdza Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. (znak: [...]), w której – odnosząc się do tożsamego stanu faktycznego – stwierdzono, że "wniesienie do (...) spółki jawnej udziałów w spółce z o.o. nie ma charakteru odpłatnego, zatem nie rodzi skutków podatkowych w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy uznać, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy nie ma zastosowania". Oznacza to, że Minister Finansów przyjął, iż wniesienie do spółki jawnej udziałów w spółce kapitałowej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem bezzasadne jest powoływanie się w tym kontekście na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wymienił także liczne interpretacje różnych organów podatkowych wydane w 2007 r. i 2008 r., w których organy interpretacyjne potwierdziły jednoznacznie, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu i nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego dla podatnika. W tym stanie rzeczy wskazano na naruszenie art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej "poprzez naruszenie ratio legis tego przepisu, którym jest – wyrażone wprost – zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także art. 2 Konstytucji poprzez działanie niezgodne z zasadą zaufania obywateli do organów państwa oraz do prawa". Rozwijając ten zarzut przedstawiono (odwołując do uzasadnienia nowelizacji Ordynacji podatkowej z listopada 2006 r.) szeroko problematykę stabilności prawa podatkowego, która przejawia się także w jednolitym interpretowaniu poszczególnych norm przez organy podatkowe. Zaznaczono, że "wprowadzenie centralnego modelu wydawania interpretacji miało zapobiec rozbieżnościom powstającym w związku z wydawaniem odmiennych opinii na podstawie jednakowego stanu faktycznego". W dalszych wywodach wskazano, że wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznej z dotychczasową ugruntowaną linią interpretacyjną nie tylko narusza wymogi wynikające z Ordynacji podatkowej, ale także konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz wynikającą z niej zasadę zaufania obywateli do państwa i jego organów, a także do prawa. W tym zakresie zauważono w szczególności, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, respektowanie wspomnianych zasad konstytucyjnych nie sprowadza się do obowiązku respektowania przez organy państwa zamkniętego katalogu źródeł obowiązującego prawa i do zapewnienia spójności rozstrzygnięć wydawanych w stosunku do konkretnego podmiotu. Istotą zasady zaufania do organów państwa jest bowiem to, by na podstawie całokształtu działań organów państwa, w tym także działań skierowanych wobec innych podmiotów – jednostka była w stanie z dużym prawdopodobieństwem przewidzieć, jakie będzie rozstrzygnięcie tych organów w jej własnej sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano także na naruszenie art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez różnicowanie sytuacji podatnika tylko dlatego, że jest on osobą fizyczną a nie osobą prawną. Przedstawiając szerzej problematykę zasad wynikających z wymienionych przepisów Konstytucji stwierdzono, że organ interpretacyjny narusza je poprzez nieuzasadnione uzależnienie następstw wniesienia wkładu do spółki osobowej od tego, czy wnoszącym wkład jest osoba fizyczna (opodatkowanie) czy osoba prawna (brak opodatkowania). Zróżnicowanie to nie ma podstaw ani w przepisach prawa podatkowego ani w przesłankach natury celowościowej, gdyż skutki gospodarcze i ekonomiczne analizowanego zdarzenia są takie same zarówno, gdy wnoszącym wkład jest osoba fizyczna, jak i prawna. W tym stanie rzeczy dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do nieuprawnionej dyskryminacji skarżącego. Pełnomocnik strony skarżącej skonstatował także, iż organ interpretacyjny wydając interpretację z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działał również wbrew wymogom wynikającym z art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający za Ministra Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi zanegował (przytaczając treść art. 10 § 1 i § 2 k.s.h.) zawarte w skardze twierdzenie, że udział kapitałowy wspólnika w spółce jawnej nie jest samodzielnym i zbywalnym prawem przysługującym wspólnikowi ani też przedmiotem jakiegoś szczególnego prawa, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazano także, iż to powoływana w skardze wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja indywidualna z dnia [...]. (znak: [...]) wydana została z rażącym naruszeniem prawa i podjęto działania zmierzające do wyeliminowania jej z obrotu. Zaznaczono jednocześnie, że interpretacje nie kreują prawa, a podatnik nie może wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanej w sprawie innego podmiotu. Odnosząc się do przywołanych w skardze interpretacji wydanych przez inne organy podatkowe zauważono, że dotyczą one przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i już choćby z tego powodu nie mogą być tożsame z interpretacjami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 14 stycznia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęło pismo Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2009 r., w którym organ ten, nawiązując do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie. Zaznaczono, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 17 stycznia 2008 r., interpretację wydano w dniu [...]. i została ona skutecznie doręczona w dniu 24 kwietnia 2008 r., a zatem termin określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej został zachowany. W dalszych fragmentach wspomnianego pisma organ interpretacyjny zauważył, że kwestia terminowości wydania zaskarżonej interpretacji nie została podniesiona w skardze, niemniej konieczność ustosunkowania się do tej problematyki wynika z przywołanej powyżej uchwały NSA, której teza stanowi, iż " w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. – Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 powołanego artykułu". Przywołując poszczególne fragmenty omawianej uchwały organ interpretacyjny wskazał, że NSA poddał szczegółowemu badaniu regulację dotyczącą instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. Wykładnia językowa wsparta wykładnią celowościową oraz systemową doprowadziła do wniosku, że zamieszczony w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej termin "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której – pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia – nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Sąd zauważył przy tym, że ustalenie znaczenia w/w zwrotu nie jest możliwe bez uwzględnienia podstawowego dla instytucji interpretacji prawa podatkowego unormowania, tj. art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wskazane w tym przepisie organy na wniosek właściwego podmiotu mają obowiązek udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zestawienie tych dwóch norm prawnych, a także gwarancyjny charakter interpretacji prawa podatkowego zmusza do konkluzji, że "niewydanie postanowienia" oznacza brak udzielenia interpretacji, obejmującego sporządzenie i przekazanie (doręczenie) treści postanowienia interpretacyjnego. Organ interpretacyjny zauważył dalej, że poszukując argumentacji przemawiającej za przyjętym znaczeniem art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. NSA w ramach wykładni systemowej dokonał także porównania poprzednio i obecnie obowiązujących przepisów dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wykładnia historyczna doprowadziła NSA do uznania, że zmieniając redakcję odpowiednich przepisów działu I rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej ustawodawca kierował się chęcią użycia bardziej adekwatnego zwrotu czasownikowego określającego czynność organu. Celem ustawodawcy było również, jak można wywnioskować z dalszych fragmentów uzasadnienia omawianej uchwały, przekreślenie wątpliwości co do tego, czy wydanie interpretacji obejmuje również jej doręczenie. Za powyższym twierdzeniem przemawia w szczególności, zgodnie z uchwałą NSA, treść art. 14 e oraz art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., do których odpowiedniego stosowania odsyła art. 14 o normujący tzw. "milczącą" interpretację. Podejmując polemikę z wnioskami wyciągniętymi w omawianej uchwale z wykładni historycznej, organ interpretacyjny wskazał, że w pierwszym rzędzie należy dokonać pełnej analizy kluczowego dla sprawy art. 14 o Ordynacji podatkowej, który wprowadza i definiuje tzw. "milczącą" interpretację. Wspomniany przepis stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie i nie powinno budzić wątpliwości, że ustawodawca z pełnią świadomością legislacyjną ustanawia w nim fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji a nie do jej doręczenia. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od daty otrzymania wniosku nie można także wyprowadzać, zdaniem organu interpretacyjnego, z art. 14 e oraz art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14 o § 2 Ordynacji podatkowej. Akcentując, że nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której przepis "odpowiednio stosowany" wypaczałby sens i cel regulacji odsyłającej, organ podkreślił, że odesłanie zawarte w art. 14 o § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 14 e należy odczytywać wyłącznie jako wprowadzenie możliwości zmiany "milczącej" interpretacji i stwierdził, że konsekwencją rozciągnięcia tej instytucji również na "milczące" interpretacje jest odpowiednie stosowanie nie tylko § 1, ale także § 2. Posłużenie się przez ustawodawcę w § 2 tego przepisu pojęciem "doręczenia" wskazuje bowiem, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14 b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej, a uzasadnieniem dla wyeksponowania w tym przepisie pojęcia "doręczenie" jest m.in. szczególny tryb procedury zmiany interpretacji. Zapisy art. 14 k § 1 i § 3 oraz art. 14 m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyznaczają ochronę wnioskodawcy w przypadku zmiany interpretacji w powiązaniu z dniem doręczenia interpretacji zmieniającej, tj. przed lub po tym dniu. Użyte w tych przepisach, a także w art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "zmiana interpretacji" oznacza także jej doręczenie. W przeciwieństwie do regulacji dotyczącej instytucji zmiany wydanej interpretacji przepisy działu I rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej określające zasady wydawania interpretacji indywidualnych nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia, a wyjątkiem potwierdzającym tę zasadę jest właśnie art. 14 e § 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że w § 1 art. 14 e jednoznacznie wskazano, że zmianie podlega wydana interpretacja indywidualna, a nie – interpretacja doręczona, a treść tego przepisu może również wskazywać na możliwość zastosowania procedury zmiany wydanej, ale jeszcze nie doręczonej interpretacji. Co więcej, sam art. 14 e § 2 Ordynacji podatkowej posługuje się w swojej treści zarówno pojęciem "wydanie", jak i "doręczenie", co wskazuje na wiązanie z tymi pojęciami różnych skutków prawnych. Organ interpretacyjny zauważył także, iż uznanie doręczenia za czynność mieszczącą się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można także oprzeć jednoznacznie na treści art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej, zważywszy, że z samej istoty "milczącej" interpretacji, traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem determinującym byt prawny "milczącej" interpretacji. Element ten nigdy nie wystąpi, nawet w fikcji prawnej przewidzianej w art. 14 o Ordynacji podatkowej. Odesłanie w art. 14 i § 2 oznacza wyłącznie, że organ obowiązany jest przekazać informację o dacie upływu terminu do wydania interpretacji na skutek czego dochodzi do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Innymi słowy organ informuje inne właściwe organy o dacie "wejścia w życie" "milczącej" interpretacji, co ma zasadnicze znaczenie dla przewidzianej w związku z tym ochrony prawnej. Oprócz powyższego obowiązku przepis ten nakłada również obowiązek przekazania samej interpretacji, którą w przypadku "milczącej" interpretacji będzie stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając za Ministra Finansów przyznał, iż niewątpliwie nawiązanie w art. 14 i §2 Ordynacji podatkowej do doręczenia może wskazywać, że czynność ta nierozerwalnie związana jest z pojęciem wydania interpretacji. Zauważył jednakże, iż wprowadzenie tego przepisu można również upatrywać w braku objęcia czynności doręczenia sformułowaniem "wydania interpretacji". Redakcja oraz umiejscowienie art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej może wskazywać, że przepis ten nadaje samemu doręczeniu charakter czynności materialno-technicznej następującej po wydaniu interpretacji indywidualnej i jednocześnie wprowadzającej generalny obowiązek doręczenia wydanej interpretacji. W kolejnych fragmentach omawianego pisma zwrócono uwagę, że w analizowanej uchwale NSA brak jest odniesienia do treści art. 14 d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14 o § 1, co jest tym bardziej zaskakujące, że analizie poddany został art. 14 e oraz art. 14 i § 2, do którego również odsyła art. 14 o. Analiza tego przepisu jest również wskazana, zważywszy na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. Zaznaczono, że w kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zd. 2 art. 14 d Ordynacji podatkowej, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej i skonstatowano, że brak analizy tego przepisu w uchwale NSA w sposób zasadniczy podważa dokonanie w niej wykładni historycznej, która doprowadziła Sąd do konkluzji, iż nowe brzmienie regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie przecina wątpliwości na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji". Zaakcentowano, że odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej (i to wyrażone bezpośrednio, a nie do jego odpowiedniego stosowania) zawarto w przepisie dotyczącym terminu wydania interpretacji, a nie w ogólnym odesłaniu zawartym w art. 14 h i skonstatowano, że umiejscowienie odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji wzmacnia także charakter art. 14 d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Organ interpretacyjny przestawił argumentację, zgodnie z którą (nawet gdyby uznać, że termin określony w art. 14 d zd. 1 Ordynacji podatkowej jest terminem na wydanie i doręczenie interpretacji indywidualnej) odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację (okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu), okresu określonego w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej (okres przechowywania przesyłki przez pocztę). Na poparcie tych twierdzeń wskazano na poglądy prezentowane przez komentatorów, którzy wskazują m.in., że formuła art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej jest otwarta, a więc mieści również czas na dokonanie określonych czynności przez organ albo pocztę. Organ interpretacyjny podkreślił także, iż doręczenie pisma w sposób określony w art.150 Ordynacji podatkowej wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, a nieobecność adresata ma z punktu widzenia organu cechy siły wyższej, niemożliwej do usunięcia. Zauważono także, iż nie można wymagać od organów, aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element działania tego typu siłę wyższą, a art. 139 § 4 umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych. Organ interpretacyjny stanowczo skonstatował, że nie można twierdzić, iż proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo w depozycie w urzędzie gminy. Ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może bowiem polegać na ochronie przed skutkami jego własnej nieobecności. Taka interpretacja wpisuje się także w ramy zaakcentowanej w zdaniu odrębnym s. NSA Bogusława Gruszczyńskiego zasady "wynikającej z reguł logiki, jak i standardów państwa prawnego, że na nikogo nie można nakładać obowiązku, którego wykonanie albo niewykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu". Abstrahując od stosowania powyższych reguł, przy jednoczesnym uwzględnieniu generalnego obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny wskazał, że uprawnione jest twierdzenie, zgodnie z którym do terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wlicza się terminy określone w prawie pocztowym (dzień nadania plus cztery dni robocze dla przesyłek najszybszej kategorii i dzień nadania plus sześć dni roboczych dla przesyłek o innej kategorii) na dostarczenie przesyłki listowej, przy jednoczesnym wyłączeniu z terminu na wydanie interpretacji indywidualnej okresu awizowania przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono jednocześnie, że posiłkowanie się terminami określonymi w prawie pocztowym umożliwi organowi uwzględnienie w procedurze wydawania interpretacji pewnego wymiernego marginesu czasu na czynność doręczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając za Ministra Finansów, wskazał także, iż nie bez znaczenia jest zauważony przez NSA (wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07 oraz z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1650/07), a także przedstawicieli doktryny prawa podatkowego problem unikania odbioru pisma przez adresata w celu wywołania stanu związania własnym stanowiskiem. Organ interpretacyjny wskazał, że mając na uwadze, iż "zaaprobowanie jednego z dwóch skrajnych wariantów wykładni art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej (obecnie art. 14 o § 1 tej ustawy) nie eliminowało i nadal nie wyłącza ryzyka nadużycia prawa w sensie możliwości antydatowania sporządzanych przez właściwy organ interpretacji (opatrywania ich datą wsteczną), a z drugiej strony – unikania przez wnioskodawcę ich odbioru w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. NSA zdecydowane pierwszeństwo przyznał stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że organ udzielający interpretacji ma obowiązek przestrzegania i działania w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), a urzędnik świadomie naruszający prawo podlegałby odpowiedzialności dyscyplinarnej i karnej. Zaznaczono także, iż prawdziwa data wydania decyzji jest możliwa do zweryfikowania na podstawie urządzeń ewidencyjnych organu wydającego decyzję (postanowienie) oraz pocztowej książki nadawczej. Całkowita negacja ewidencji pocztowej prowadzonej przez organy podatkowe przy jednoczesnym nadaniu decydującego znaczenia w zakresie potwierdzenia tzw. zwrotnemu potwierdzeniu zawiera w sobie pewną niedorzeczność, gdyż potwierdzenie nadania, podobnie jak wypełnienie tzw. "zwrotki" realizowane jest przez pracowników urzędów pocztowych. Organ interpretacyjny podniósł także, iż nie można przyjąć, że "poczta" w rozumieniu art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi część organów władzy publicznej. "Pocztą" jest każdy podmiot uprawniony do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowych w obrocie krajowym lub zagranicznym. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że poczta jest ogniwem administracji. Nie jest nim także Poczta Polska S.A. mimo tego, że jest uprawniona do posługiwania się w swojej działalności symboliką państwową. W powyższym kontekście zaznaczono także, iż ostatnim momentem, w którym organ ma "władztwo" nad interpretacją jest dzień wyekspediowania przesyłki listowej. Poczta jest podmiotem odrębnym zarówno od nadawcy, jak i adresata, na co słusznie zwrócono uwagę w zdaniu odrębnym do uchwały, a czas po wyekspediowaniu przesyłki mieści się w zakresie opóźnień powstałych niezależnie od organu. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający za Ministra Finansów, podniósł również, że wspomniana w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. "niepewność" co do tego, czy wnioskodawca ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się własnym stanowiskiem wyrażonym we wniosku, nie zostanie rozwiana poprzez przyjęcie, że decydujący jest brak doręczenia interpretacji w terminie trzech miesięcy. Zauważono, że decydujące znaczenie dla zachowania trzymiesięcznego terminu ma również oznaczenie początku jego naliczania, czyli wpływ wniosku do organu, a także szereg innych terminów i okresów wynikających z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to tym bardziej istotne, że znaczna liczba wniosków składana jest drogą pocztową, a zatem wyliczenie tego terminu musi opierać się na informacjach uzyskanych od organu, którego rzetelność w zakresie prowadzenia ewidencji została podważona w omawianej uchwale NSA. W praktyce o dacie wpływu swojego wniosku strona dowiaduje się z uzasadnienia interpretacji, co prowadzi do pewnego absurdu, gdyż fakt wydania "milczącej" interpretacji wynikał będzie z samej interpretacji indywidualnej, która najczęściej nie zostanie doręczona z przyczyn niezależnych od organu (np. unikanie odbioru, wina leżąca po stronie poczty). W dalszych wywodach skonstatowano, że u podstawy wystąpienia zainteresowanego z wnioskiem inicjującym postępowanie interpretacyjne leży uzyskanie interpretacji, jako merytorycznego stanowiska wypracowanego w ramach pewnego (często nader skomplikowanego) procesu myślowego, co kłóci się z traktowaniem pojęcia "wydanie interpretacji" jako obejmującego jej doręczenie i prowadzi do nadawania nadmiernego znaczenia czynności materialno-technicznej. W omawianym piśmie zwrócono także uwagę na regulację zawartą w art. 10 i 10 a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), które wydawane są w formie decyzji w bezwzględnym terminie 30 dni od dnia otrzymania kompletnego i opłaconego wniosku. Wskazując odrębności w stosunku do zasad wydawania interpretacji podatkowej wymieniono zakres zmiany interpretacji, w tym interpretacji milczącej (którą można zmienić wyłącznie w trybie wznowienia postępowania i tylko wtedy, gdy nie nastąpiły nieodwracalne skutki prawne). Wobec opisanych uwarunkowań organ interpretacyjny zaakcentował, że zaaprobowanie tezy, iż termin 30 dni na wydanie tego typu interpretacji obejmuje również obowiązek jej doręczenia, oznaczałoby znaczne skrócenie efektywnego czasu na sporządzenie interpretacji, uniemożliwiające wręcz merytoryczne załatwienie sprawy. Działający za Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wskazał także na zauważoną w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. nieprawdziwość przyjętej w tym orzeczeniu tezy, jakoby w przypadku unikania odbioru interpretacji przez jej adresata i doręczania jej z tego powodu po terminie istniał "mechanizm konwalidacji ułomności proceduralnych" polegający na tym, że organ podatkowy "mógł ... "niezwłocznie uruchomić" tryb weryfikacji. Tymczasem obowiązujący w 2005 r. art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej stanowił, że w przypadku podatków rozliczanych za rok podatkowy, zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona. Choćby więc uruchomienie trybu weryfikacji nastąpiło niezwłocznie, to "milcząca" interpretacja - nawet gdyby w sposób oczywisty naruszała prawo – będzie obowiązywała przez cały rok podatkowy. Usunięcie jej skutków w roku następnym może już być bezprzedmiotowe, zwłaszcza, gdy pytanie dotyczy zdarzeń niepowtarzalnych, mających miejsce tylko w danym roku. Nie można więc mówić o mechanizmie konwalidacji ułomności proceduralnych w sytuacji, gdy ułomności te mogą pozbawić budżet wielomilionowych dochodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych za dany rok podatkowy. W konkluzji pisma stwierdzono, że "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi, przy czym wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy oraz uwzględniającej generalny obowiązek doręczania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Skonstatowano także, iż "wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji". Organ interpretacyjny zauważył także, iż koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu ma uzasadnienie normatywne w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art.14 d Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek z przyczyn niewskazanych w skardze. Sąd skorzystał zatem z uprawnienia wynikającego z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co zobowiązuje i uprawnia Sąd dokonujący oceny legalności zaskarżonej interpretacji do uwzględniania także tych okoliczności, które nie zostały podniesione w skardze. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna dotycząca prawnopodatkowej kwalifikacji w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wniesienia wkładu niepieniężnego (akcji) do spółki osobowej. Nie ulega jednak wątpliwości, że zbadanie zasadności dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy poprzedzone być musi ustaleniem, czy zachowano wszelkie wymogi proceduralne regulujące wydawanie tego rodzaju orzeczeń. Tak ukierunkowana kontrola obejmować musi niewątpliwie kwestię zachowania terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, którego naruszenie rodzi skutki określone w art. 14 o § 1, zgodnie z którym W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Art. 14 d Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie składu orzekającego 3-miesięczny termin, o którym mowa w przywołanym przepisie jest terminem, który ustawodawca przewidział na dokonanie całości postępowania interpretacyjnego zakończonego skutecznym doręczeniem interpretacji wnioskodawcy lub (w warunkach wynikających z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej) pełnomocnikowi wnioskodawcy. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), w której tezie stwierdzono, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Nie negując, że "związanie uchwałą 7 sędziów dotyczy samej uchwały, nie zaś jej uzasadnienia, a już z pewnością nie całością jej uzasadnienia" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 1213/07, LEX nr 369415), a "wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej" (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 307425, LEX nr 307425) należy zwrócić uwagę, iż w uzasadnieniu wspomnianej uchwały (podjętej na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r.) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Odnotować także warto, że właśnie w 2005 r. nastąpiło (poprzez wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2005 r. poprzez art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808) nowelizację) uregulowanie wiążących interpretacji podatkowych, podczas gdy wcześniej art. 14 a Ordynacji podatkowej przewidywał wydawanie pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, przy czym podatnik nie był chroniony ze względu na zastosowanie się do owej oceny prawnej stanowiska pytającego. Podzielając zatem wyrażone we wspomnianej uchwale stanowisko NSA dotyczące pojęcia wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) stwierdzić trzeba, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż wniosek z dnia 15 stycznia 2008 r. o wydanie przedmiotowej interpretacji wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej) w dniu 17 stycznia 2008 r., natomiast interpretacja indywidualna z dnia [...] r. została doręczona wnioskodawcy w dniu 24 kwietnia 2008 r. Zaznaczyć trzeba, że z akt sprawy nie wynika, aby organ interpretacyjny dokonywał przed wydaniem interpretacji jakichkolwiek czynności, a także aby zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Mając zatem na uwadze treść art.12 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca, stwierdzić należy, że termin określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 17 kwietnia 2008 r. Wobec powyższego konieczna jest konstatacja, że zaskarżona interpretacja została doręczona z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, skutkiem czego zastosowanie znajduje przywołany powyżej art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny utracił kompetencje do oceny stanowiska wnioskodawcy, a w obrocie prawnym zaistniała interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Bezskuteczny upływ terminu, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej stanowiący przesłankę zastosowania art. 14 o § 1 tej ustawy, który przyjmuje fikcję prawną wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie powoduje, że w terminie określonym w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęte wnioskiem skarżącej Spółki postępowanie w przedmiocie interpretacji nie stało się bezprzedmiotowe (nie zaistniała przesłanka jego umorzenia), a zostało zakończone przez wydanie "milczącej" interpretacji. W niniejszym przypadku, mimo uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji, właściwy organ nie będzie orzekał ponownie w przedmiocie wniosku strony z dnia 30 listopada 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, co wyklucza wydawanie przez Sąd jakichkolwiek zaleceń dla organu. Niemożliwe jest również badanie zasadności zawartych w skardze zarzutów, które odnoszą się do treści zaskarżonej interpretacji. Nadmienić warto natomiast, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, a zatem Sąd - stwierdzając uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej - uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego orzeczenia wydano w oparciu o art. 152 powołanej ustawy.