I SA/Sz 691/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 sprawy ze skargi I. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej pozostawiał bez rozpatrzenia odwołanie I. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z dokonanej w 2000 r. sprzedaży nieruchomości. Uzasadniając to postanowienie organ podatkowy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił I. O. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym. Pismem z dnia [...] r. G. K. w imieniu I. O. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od ww. decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. A ponieważ do odwołania od tej decyzji nie zostało dołączone stosowne umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej, organ odwoławczy wezwał nadawcę odwołania – G. K. do jego przedłożenia w sprawie z pouczeniem, iż niezastosowanie się do wezwania w oznaczonym terminie, na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkować będzie pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie to uznano za doręczone z dniem [...] r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a odwołanie strony pozostawiono bez rozpatrzenia. W skardze na to ww. postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, I. O. zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem przepisu art. 137 § 3 oraz błędne zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż - według niej - w aktach sprawy znajduje się stosowne pełnomocnictwo z dnia [...] r., złożone w dniu [...] r. w postępowaniu odwoławczym w tej sprawie, tj. umorzenia zaległości podatkowej. Podkreśliła, że w postępowaniu odwoławczym w sprawie pierwszego odwołania z [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] zostało złożone pełnomocnictwo udzielone G. K. do reprezentowania jej w tym postępowaniu przed Izbą Skarbową. Pełnomocnictwo to zostało przyjęte protokołem sporządzonym w dniu [...] r., pełnomocnik został dopuszczony do udziału w sprawie i to jemu doręczona została decyzja z dnia [...] r., mocą której organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Od ponownie wydanej decyzji w tej sprawie pełnomocnik wniósł kolejne odwołanie z dnia [...] r., które spełnia wymogi przepisu art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podniósł, że stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Strona w postępowaniu podatkowym może występować osobiście bądź może powołać - zgodnie z art. 136 Ordynacji - pełnomocnika. Ustanowienie pełnomocnika jak i jego wybór oraz zakres tego pełnomocnictwa zależą od strony. Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dalej organ ten powołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, w którym Sąd wyraził pogląd, iż kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przenosząc treść ww. wyroku na grunt rozstrzyganej sprawy, organ stwierdził, że do sprawy nie zostało dołączone stosowne umocowanie G. K. do reprezentowania strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej w postępowaniu drugoinstancyjnym, wywołanym odwołaniem z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. W tej sytuacji, organ odwoławczy wezwał nadawcę odwołania do jego przedłożenia i pouczył o skutku niezastosowania się do wezwania w oznaczonym terminie, na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej (pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia). Pismo to, skierowane na jego adres (będący jednocześnie adresem strony) nie zostało jednak podjęte. Wobec zastępczego doręczenia wezwania (art. 150 § 2 Ordynacji) z dniem [...] r., odwołanie nie zostało uzupełnione w taki sposób, aby spełniało wymogi określone przepisami prawa. Zatem, postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem była decyzja organu I instancji z dnia [...] r. nie mogło zakończyć się merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy z uwagi na brak umocowania G. K. do reprezentowania I. O. przed organem odwoławczym w tym postępowaniu. Stąd, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie przepisu art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, iż pełnomocnictwo z dnia [...] r., upoważniające G. K. do reprezentowania strony w Izbie Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości zostało złożone w postępowaniu drugoinstancyjnym wszczętym odwołaniem z dnia [...] r. od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Postępowanie to zakończone zostało decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...], którą uchylono decyzję organu I instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Natomiast przedmiotowe odwołanie z dnia [...] r. dotyczy innej decyzji organu I instancji, tj. z dnia [...] r., o innym zakresie rozstrzygnięcia i nie jest kontynuacją poprzedniego postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. Zgłoszenie się pełnomocnika we wcześniej prowadzonym postępowaniu odwoławczym nie jest czynnością, która - wbrew temu, co usiłuje wywieść skarżąca - rozciąga się na ewentualne przyszłe postępowanie odwoławcze. W będącym tematem skargi odwołaniu pełnomocnik nie wskazywał na pełnomocnictwo z dnia [...] r., złożone w poprzednim postępowaniu i nie załączył jego kopii lub odpisu, zgłaszając się w kolejnym postępowaniu odwoławczym. Zatem, pełnomocnictwo udzielone przez stronę w dniu [...] r. nie może być skuteczne w kolejnej sprawie, tj. z odwołania od kolejnej decyzji organu I instancji wydanej po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, gdyż zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji, pełnomocnik jest zobligowany do przedłożenia do akt następnej, konkretnej sprawy, dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszeń prawa procesowego, do którego doszło przy wydaniu zaskarżonego postanowienia. Po pierwsze, w sytuacji, kiedy - tak jak w tej sprawie - niewątpliwe jest, że wnoszący odwołanie nie czyni tego we własnym imieniu, lecz w imieniu innej osoby (strony postępowania), to strona, (jedynie) działająca przez pełnomocnika, składa odwołanie, a wobec tego, niezłożenie przez pełnomocnika stosownego pełnomocnictwa winno skutkować wezwaniem samej strony do podpisania odwołania (art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej), w terminie i pod rygorem zastrzeżonym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten przedstawiony wyżej tryb postępowania organów podatkowych zapewnia respektowanie ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych między innymi w przepisach art. 121 § 1, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznanej sprawy, w szczególność wobec reprezentowania podatniczki przez osobę najbliższą (męża), nie można uznać za uzasadnione pozbawienie jej możliwości kontroli decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji z przyczyn tylko formalnych, bez wyczerpania trybu postępowania przewidzianego w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. Wymagania kierowane do organów, nie tylko podatkowych, ale organów administracji publicznej w ogóle, co do obowiązku stosowania tego wskazanego trybu w przypadku, gdy odwołanie (także inne podanie) wnosi podmiot niebędący stroną postępowania, były wielokrotnie i na przestrzeni wielu lat podnoszone i interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, także wówczas, gdy do postępowań podatkowych stosowano jeszcze procedurę określoną w Kodeksie postępowania administracyjnego. Na gruncie tego uregulowania, np. w wyroku z dnia 19 czerwca 1998 r., o sygn. akt I SA/Lu 641/97, publ. w LEX Nr 33427, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wskazał, że, cyt.: "Ponadto w sytuacji, kiedy - tak jak w sprawie niniejszej - niewątpliwe jest, że wnoszący odwołanie nie czyni tego we własnym imieniu, lecz w imieniu innej osoby (strony postępowania), pamiętać należy, że odwołanie składa strona, jedynie działająca przez pełnomocnika, wobec czego niezłożenie przez pełnomocnika stosownego upoważnienia winno skutkować wezwaniem samej strony do podpisania odwołania (art. 63 § 3 kpa) w terminie i pod rygorem zastrzeżonymi w art. 64 § 2 kpa.", a ostatnio przypomniał o konieczności stosowania tego trybu postępowania w sprawach podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r., o sygn. akt II FSK 259/06, publ. w LEX Nr 307371, w którym wskazał, że, cyt.: "...w takiej sytuacji wniesione odwołanie nie spełnia wymogu określonego w art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można przyjąć, że zostało przez stronę podpisane. Skutkiem przedstawionej oceny jest obowiązek wyczerpania przez organ trybu przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest wezwania strony do podpisania odwołania. Nieusunięcie omówionego braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje jednak pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia...". Pominięcie wskazanego trybu postępowania przez organ odwoławczy skutkuje uznaniem, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszenie przepisów art. 168 § 3 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po drugie, według składu orzekającego w sprawie, treść pełnomocnictwa będącego w posiadaniu Izby Skarbowej z dnia [...] r., którym skarżąca upoważniła męża G. K. do reprezentowania jej w Izbie Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, a które to pełnomocnictwo zostało przyjęte w dniu [...] r., co zostało odnotowane w protokole spisanym w tym samym dniu na okoliczność udostępnienia jemu akt sprawy w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z dokonanej w 2000 r. sprzedaży nieruchomości, uprawniała G. K. także do reprezentowania skarżącej w postępowaniu odwoławczym zainicjowanym jej drugim odwołaniem wniesionym w tej samej sprawie podatkowej, tj. także od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]. Pełnomocnictwo G. K. obejmowało jego ogólne umocowanie do działania przed Izbą Skarbową w sprawie w przedmiocie umorzenia I. O. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z dokonanej w 2000 r. sprzedaży nieruchomości, a nie w przedmiocie odwołania od decyzji po raz pierwszy wydanej w sprawie, tj. od decyzji z dnia [...] r. Nr [...], którą uchylono decyzję organu I instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Tak więc, obowiązkiem organu odwoławczego było respektowanie treści tego pełnomocnictwa, a wiedzę o jego udzieleniu G. K. przez stronę postępowania powinien ten organ posiadać z urzędu, skoro pełnomocnictwo to zostało załączone do akt odwoławczych organu odwoławczego w sprawie obejmującej jako przedmiot postępowania - umorzenie I. O. ww. zaległości podatkowej. Odnosząc się do treści powołanego przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, należy zauważyć, iż w tym wyroku Sąd wskazał, że pełnomocnik, mający występować w postępowaniu podatkowym, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres, gdyż złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, a to oznacza, że a contrario, jeżeli przedmiotem postępowania przed tym samym organem podatkowym jest ta sama sprawa, tj. obejmująca ten sam przedmiot postępowania, tylko że po raz drugi lub kolejny rozpatrywana w tej samej instancji (odwoławczej), to nie można żądać od pełnomocnika strony przedkładania temu samemu organowi odwoławczemu drugiego i kolejnego pełnomocnictwa, jeżeli to pierwsze pełnomocnictwo jest ogólne, ale udzielone do konkretnej sprawy, której zakres wyznacza przedmiot postępowania podatkowego, tylko dlatego, że organ ten nie posiada kompletu akt odwoławczych w tej konkretnej sprawie, a powinien, chociażby dla uniknięcia takich sytuacji, jaka wystąpiła w tej sprawie. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, należało uznać, że brak było podstaw do żądania od pełnomocnika strony skarżącej przedstawienia po raz kolejny pełnomocnictwa do postępowania odwoławczego, skoro takie pełnomocnictwo znajdowało się w organie odwoławczym i zostało złożone do tej konkretnej sprawy, której przedmiotem było umorzenie I. O. ww. zaległości podatkowej. W tej sytuacji, żądanie przez organ od pełnomocnika strony, mającego prawidłowe umocowanie do działania w sprawie, przedstawienia kolejnego umocowania, z powołaniem się na przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wezwaniem do usunięcia braków odwołania, niezgodne było z tym unormowaniem, które to naruszenie także mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. I, po trzecie, istotne wątpliwości Sądu budzi uznanie przez organ odwoławczy wezwania do usunięcia ww. braku, na podstawie przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, za doręczone z dniem [...] r., która to okoliczność skutkowała pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że, cyt.: "Art. 150 § 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.", przewiduje tzw. zastępczy sposób doręczenia pisma w razie niemożności jego doręczenia adresatowi w sposób wskazany w przepisach art. 148 § 1 i 149 Ordynacji podatkowej, tj. w przypadku osoby fizycznej - w miejscu jej zamieszkania (w mieszkaniu). Dla ustalenia, czy zastępcze doręczenie może być uznane za skuteczne, czyli, czy możliwe jest przyjęcie fikcji doręczenia, konieczne w pierwszym rzędzie jest poczynienie przez organ ustaleń faktycznych, co do prawidłowości poinformowania przez urząd pocztowy adresata pisma o terminie do odbioru pisma, jak również co do okresu przechowywania pisma w urzędzie pocztowym. Z powyższego uregulowania wynika, że powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, jednak aby przyjąć, że doręczenie można było uznać za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego, to z akt sprawy jednoznacznie musi wynikać, że adresat w powtórnym zawiadomieniu został poinformowany, od którego dnia liczy się bieg terminu 14-dniowego, tj., że w powtórnym zawiadomieniu wyraźnie określono datę początkową biegu tego terminu 14-dniowego, aby adresat wiedział do którego dnia powinien odebrać pismo. Tymczasem, mimo że organ odwoławczy wniósł w tej sprawie reklamację do urzędu poczty, to jednak odpowiedź urzędu poczty na tę reklamację nie wyjaśnia tej zasadniczej kwestii, gdyż z odpowiedzi tej wynika tylko, że reklamowana przesyłka wydana została organowi odwoławczemu, jako zwrotna, w dniu [...] r. Natomiast z treści potwierdzenia odbioru pisma oraz z adnotacji pracownika urzędu poczty zamieszczonych na tym potwierdzeniu oraz na kopercie wynika jedynie, że pierwsze zawiadomienie pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniu 22 sierpnia 2008 r., drugie w dniu 1 września 2008 r., zaś zwrot niepodjętego pisma nastąpił w dniu 8 września 2008 r., którą to datę organ odwoławczy w skazał w zaskarżonym postanowieniu jako przyjętą za dzień skutecznego zastępczego doręczenia. Jednak, gdyby termin 14-dniowy liczyć, zgodnie z powyższym uregulowaniem od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w urzędzie poczty, to datą, w której nastąpiłoby zastępcze doręczenie byłby dzień 5 września 2008 r. (14 dni liczone od dnia następnego po 22 sierpnia 2008 r. – zgodnie z przepisem art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej), a skoro z akt sprawy nie wynika, jaka była treść tego drugiego zawiadomienia, zaś urząd poczty zwrotu przesyłki dokonał w dniu 8 września 2008 r., to można domniemywać, że powtórne zawiadomienie zawierało pouczenie o możliwości odbioru pisma w terminie dni 7 (tak jak pierwsze zawiadomienie), który to jednak termin upływał nie dnia 8 września 2008 r., lecz 9 września 2008 r. (7 dni od dnia 1 września 2008 r. liczone od dnia następnego po 1 września 2008 r.). A tej sytuacji, należałoby przyjąć, że zastępcze doręczenie było bezskuteczne, gdyż pismo zwrócono nadawcy o jeden dzień za wcześnie. A ta sytuacja oznaczałaby, że pisma nie doręczono skutecznie w sposób zastępczy. Powyższa kwestia, jako niewyjaśniona w sposób dający pewność co do skuteczności zastępczego doręczenia, także powoduje wadliwość zaskarżonego postanowienia, jako wydanego przedwcześnie, tj. przed wyjaśnieniem prawidłowości doręczenia pisma. Ta ww. wadliwość postępowania oznacza, że w sprawie nie wyjaśniono kwestii mającej istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, czym organ odwoławczy naruszył przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organy podatkowe do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na marginesie należy dodać, że aczkolwiek ww. uregulowanie zastępczego trybu doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym nie zawiera przepisu o treści analogicznej jak przepis art. 44 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, stanowiący, że, cyt.: "W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia.", to jednak niewątpliwe jest, że treść powtórnego zawiadomienia także w procedurze podatkowej powinna odpowiadać temu wymogowi, aby możliwe było uznanie za skuteczne doręczenia zstępczego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem ww. przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 ustawy. Ponadto, wobec tego, że w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej doręczył Sądowi decyzję Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego z dnia [...] r. o zmianie nazwiska skarżącej z "O." na nazwisko "K.", w wyroku jako stronę skarżącą wskazano I. K Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszym rzędzie kwestię skutecznego doręczenia pisma w sposób zastępczy i, w przypadku uznania, że nie było ono skuteczne, uwzględnił także przedstawioną wyżej ocenę umocowania G. K. do działania w sprawie jako pełnomocnik I. K.