II GSK 567/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Anna Fyda – Kawula po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt VI SA/Wa 1880/08 w sprawie ze skargi I.T. na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia opłaty za udzielenie zezwolenia na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie instalacji lub napraw oraz sprawdzania tachografów samochodowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I.T. na rzecz Prezesa Głównego Urzędu Miar kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2009 r. sygn. akt VI SA/Wa 1880/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargi I.T. na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Miar z [...] czerwca 2008 r. Nr [...] i z [...] czerwca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia opłaty za udzielenie zezwolenia na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie instalacji lub napraw oraz sprawdzania tachografów samochodowych. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd I instancji wynika, że decyzjami z [...] listopada 2005 r. Nr [...] oraz Nr [...] Prezes Głównego Urzędu Miar na podstawie art. 21 § 4 w zw. z § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60) w zw. z art. 24 ust. 6 ustawy z 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.), zwanej dalej: Prawem o miarach, określił dla skarżącego zaległe opłaty w kwocie 12.000 zł za udzielenie zezwolenia dokonanego jego decyzjami z [...] sierpnia 2005 r. nr [...] oraz z [...] września 2005 r. nr [...] na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie instalacji lub napraw oraz sprawdzania urządzeń rejestrujących stosowanych w transporcie drogowym - tachografów samochodowych oraz odsetki za zwłokę od zaległej opłaty. W ich uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art. 24a ust. 2 Prawa o miarach wysokość należnych opłat z tytułu ww. zezwolenia (art. 24 ust. 2 pkt 5 Prawa o miarach) określa wnioskodawca, a termin płatności określony został w art. 24a ust. 3 Prawa o miarach na 14 dni od daty doręczenia decyzji. Oznacza to, że wobec doręczenia stronie decyzji nr [...] w dniu [...] sierpnia 2005 r. termin płatności upłynął [...] września 2005 r., a decyzji nr [...] w dniu [...] września 2005 r. termin płatności upłynął [...] października 2005 r. Opłata za wydanie zezwolenia na wykonywanie instalacji lub napraw oraz sprawdzania przyrządów pomiarowych na okres 1 roku w myśl § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309), zwanego dalej: rozporządzeniem, wynosi 12.000 zł, a odsetki za zwłokę są naliczane na mocy art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Skarżący uiścił powyższe opłaty. W dniu [...] marca 2008 r. skarżący złożył wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar z [...] listopada 2005 r. podnosząc, że przepis art. 24 ust. 2 pkt 5 Prawa o miarach w brzmieniu z daty wydania zezwoleń nie przewidywał opłaty za sprawdzanie przyrządów pomiarowych. Ustalenie wysokości opłaty przez ten organ nastąpiło na podstawie przepisu rozporządzenia, który został wydany bez upoważnienia ustawowego. Prezes Głównego Urzędu Miar decyzjami z [...] kwietnia 2008 r. nr [...] oraz nr [...] na podstawie art. 158 § 1 k.p.a. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z [...] listopada 2005 r. W ich uzasadnieniu stwierdził, że stosując § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia obowiązującego w dacie udzielenia zezwoleń działał na podstawie i w granicach prawa. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezes Głównego Urzędu Miar decyzjami z [...] czerwca 2008 r. i z [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzje z [...] kwietnia 2008 r. W ich uzasadnieniu stwierdził, że dla zastosowania § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie miała znaczenia jego niespójność z art. 24 ust. 2 pkt 5 Prawa o miarach w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zezwolenia, gdyż organ jest zobowiązany stosować przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji i nie może badać konstytucyjności przepisów rozporządzenia, jak i ich zgodności z ustawą, na podstawie której zostały wydane. Przy wydawaniu decyzji określających zaległą opłatę za zezwolenia nie doszło więc do rażącego naruszenia prawa. W skargach na powyższe decyzje I.T. zarzucił rażące naruszenie prawa, w tym art. 8 i 217 Konstytucji RP, art. 8 k.p.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg podniósł, że nałożona opłata jest daniną publiczną, której nakładanie może nastąpić w drodze ustawy. Opłata za wydanie zezwolenia została natomiast nałożona na podstawie § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wydanego bez upoważnienia ustawowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po połączeniu spraw ze skarg I.T. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargi uznając, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Sąd stwierdził, że istotą postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest badanie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 156 § 1 pkt 1-7 k.p.a. Stwierdzenie nieważności stanowi wyjątek od zasady stabilności ostatecznej decyzji. Rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności jest stan prawny obowiązujący w dacie podjęcia decyzji. Organ nie jest upoważniony do badania konstytucyjności przepisów, które stosuje, ani też do analizy ich zgodności z ustawą, ma zatem obowiązek stosowania przepisów aktów wykonawczych, nawet jeżeli stosowany przepis został wprowadzony z naruszeniem upoważnienia ustawowego. Sąd powołał się na pogląd wyrażony w wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że organy państwowe nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania obowiązujących przepisów przed wejściem w życie wyroku Trybunału orzekającego o ich niekonstytucyjności, gdyż przeciwne postępowanie oznaczałoby podważenie porządku prawnego w państwie. Pogląd ten odnosi się nie tylko do przepisów rangi ustawowej, lecz także i przepisów zawartych w aktach wykonawczych. Jeżeli zatem rozporządzenie określało stosowne opłaty, to organ nie mógł odpowiednich przepisów nie zastosować. W dacie wydania decyzji o nieważność których skarżący występował, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym skarżący uiścił opłatę za zezwolenie, opłata za wydanie zezwolenia na wykonywanie instalacji lub napraw oraz sprawdzania przyrządów pomiarowych na okres 1 roku wynosiła 12.000 zł i taką opłatę wraz z odsetkami organ wskazał w decyzjach. O rażącym naruszeniu prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) można mówić tylko wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez ich proste zestawienie, co nie ma miejsca w tej sprawie, a zatem organ zasadnie odmówił stwierdzenia ich nieważności uznając, iż do rażącego naruszenia prawa nie doszło. I.T. zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych za obydwie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. na skutek przyjęcia, że decyzje z [...] czerwca 2008 r. i [...] czerwca 2008 r., jak i decyzje je poprzedzające, w tym decyzje z [...] listopada 2005 r., nie naruszały prawa i że § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia mógł stanowić podstawę prawną do wydania decyzji z [...] listopada 2005 r. Przepis ten został wydany bez upoważnienia ustawowego z rażącym naruszeniem art. 217 Konstytucji i jej art. 8, ustalającego prymat Konstytucji w polskim systemie prawa. Doszło w nim również do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 - 8 k.p.a. Skarżący nie zgodził się z poglądem Sądu, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ stosujący przepis podustawowy, mimo posiadania wiedzy o jego sprzeczności z Konstytucją czy ustawą. Stosowanie przez organ aktu niższego rzędu pozostającego w sprzeczności z podstawowymi zasadami nakładania danin publicznych musi zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenie zasad praworządności i prymatu Konstytucji. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji powołując się na wyrok TK pominął, że wprawdzie organy nie mogą odmawiać stosowania przepisów podustawowych sprzecznych z ustawami i Konstytucją, jednak sądy mają obowiązek stwierdzania nieważności decyzji wydanych na podstawie takich przepisów. Stanowisko, zgodnie z którym organy mają w pierwszym rzędzie stosować przepisy podustawowe pozostaje w sprzeczności z hierarchią źródeł prawa. Sąd nie stwierdził nieważności tych decyzji, a opłaty uiszczone w ich wykonaniu przez skarżącego w świetle zapisów ustawy i Konstytucji były nienależne. Ponadto, § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie był zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego, a został uchylony - zmieniony przez Ministra Finansów, a tym samym wykluczono możliwość jego zaskarżenia, jako przepisu niezgodnego z Konstytucją. Utrzymywanie, iż nienależnie pobrane opłaty nie powinny podlegać zwrotowi ze względu na brak stwierdzenia niezgodności § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z Konstytucją przez TK, pozostaje w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości społecznej i państwa prawnego, wynikającymi z art. 2 Konstytucji oraz z poczuciem słuszności, czego Sąd I instancji nie dostrzegł. Sąd tym samym dopuścił możliwość obciążania obywateli w drodze rozporządzeń opłatami i innymi podatkami niegodnymi z ustawami i Konstytucją. W konkluzji stwierdził, że z zasady praworządności wynika, iż organy muszą działać w granicach prawa - Konstytucji i ustaw. Zastosowanie zatem przez Prezesa Głównego Urzędu Miar przepisu rozporządzenia - wydanego przez organ niemający kompetencji do jego wydania - sprzecznego z konstytucją, stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji, zasad praworządności, a także prymatu Konstytucji nad ustawami i rozporządzeniami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozważania dotyczące oceny legalności zaskarżonego wyroku trzeba poprzedzić nawiązaniem do wywodów prezentowanych w orzeczeniach organu i Sądu I instancji. Otóż skarżącemu z powodu nieuiszczenia opłat za udzielone w dniach [...] sierpnia i [...] września 2005 r. zezwolenia Prezes Głównego Urzędu Miar decyzjami z [...] listopada 2005 r. określił ich wysokość na 12.000 zł od każdego zezwolenia. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności tych decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa organ w decyzjach z [...] kwietnia 2008 r. wyraził pogląd, że przy ustalaniu wysokości opłat obowiązany był uwzględnić stan prawny z dnia udzielenia zezwoleń, ale bez prawa badania zgodności rozporządzenia z zakresem upoważnienia ustawowego, natomiast w decyzjach z [...] i [...] czerwca 2008 r. przyjął za wiążący stan prawny z dnia wydania decyzji określających wysokość opłat. W motywach zaskarżonego wyroku Sąd przypomniał, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na brak uprawnień organów do odmowy stosowania przepisów z powodu ich niekonstytucyjności ze względu na niebezpieczeństwo podważania porządku prawnego. Z drugiej strony Sąd uznał za prawidłowe stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu uiszczenia przez skarżącego opłat za udzielone zezwolenia, co nastąpiło po wydaniu decyzji z [...] listopada 2005 r. W decyzjach i wyroku nie znalazły się wywody uzasadniające drugi z wymienionych poglądów. W orzecznictwie sądów administracyjnych oceniano już różne sytuacje wynikające z obowiązującej od 5 października 2005 r. zmiany art. 24 ust. 2 pkt 5 Prawa o miarach, w świetle którego opłaty pobiera się od czynności udzielenia i zmiany zezwolenia "do wykonywania napraw lub instalacji oraz sprawdzania przyrządów pomiarowych". W poprzednim brzmieniu w tym przepisie nie było fragmentu "oraz sprawdzania" i dlatego przyjmowano, że zawarte w art. 24a) ust. 4 upoważnienie do wydania rozporządzenia nie obejmowało możliwości określenia wysokości opłat za ten zakres działalności gospodarczej. Przykładowo w sprawach orzeczonych wyrokami WSA w W. z 16 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2240/06 i z 30 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3603/06 uchylono decyzje ustalające dla przedsiębiorców opłaty obejmujące sprawdzanie takich urządzeń w sytuacji, gdy przed 5 października 2005 r. uiścili oni opłaty odpowiadające zakresowi unormowania, jaki wówczas był w art. 24 ust. 2 pkt 5 Prawa o miarach. Wyrokiem WSA w W. z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1761/07 uchylono natomiast decyzje odmawiające zwrotu nienależnie pobranych opłat uiszczonych również przed 5 października 2005 r. w wysokości po 12.000 zł za każde zezwolenie. W każdym z tych wyroków skorzystano z art. 178 ust. 1 Konstytucji stanowiącego, że w sprawowaniu swojego urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, co dało Sądowi prawo do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności zastosowanego w decyzjach rozporządzenia z zakresem przewidzianego upoważnienia ustawowego. Z kolei wyrokiem z 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt II GSK 876/08 NSA uchylił wyrok WSA w W. z 28 maja 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 588/08 stwierdzający nieważność decyzji odmawiających zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty za zezwolenie na podobną działalność – w części dotyczącej sprawdzania urządzeń rejestrujących w transporcie drogowym – i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach tego wyroku NSA podkreślił, że przy braku uprawnień organów administracji do oceny zgodności rozporządzenia z zakresem określonego do jego wydania upoważnienia ustawowego, nie można było stwierdzić nieważności decyzji z powodu ich wydania z rażącym naruszeniem prawa. Nie wnikając w zasadność tych wyroków, dotyczą one stanów faktycznych i prawnych sprzed 5 października 2005 r., gdy przedsiębiorcy z własnej inicjatywy lub w wykonaniu decyzji określających wysokość opłat, wywiązali się z tego obowiązku i po 5 października 2005 r. kwestionowali w różnych postępowaniach administracyjnych ich wysokość. W rozpoznawanej sprawie chodzi natomiast o sytuację, w której wysokość opłaty została określona decyzją organu wydaną po 5 października 2005 r. i następnie uiszczona przez skarżącego, ponieważ za wcześniej udzielone zezwolenia nie dokonał tego we własnym zakresie. Trzeba więc odpowiedzieć na pytanie inne niż w przypomnianych wyrokach – czy po omówionej zmianie art. 24 ust. 2 pkt 5 Prawa o miarach, będącej uzupełnieniem podstawy do wydania rozporządzenia w części obejmującej jego § 9 ust. 1 pkt 1, decyzje określające dla skarżącego wysokość opłaty od każdego zezwolenia miały już wymaganą podstawę prawną. Art. 24 ust. 6 Prawa o miarach stanowi, że do ponoszenia opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują organom administracji miar. Zgodnie z jej art. 21 § 1 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W świetle art. 21 § 3 i 4 podatnikowi, który nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku, wysokość ciążącego na nim zobowiązania (z odsetkami) określa w decyzji organ podatkowy. Z powodu nieuiszczenia przez skarżącego opłat za wydanie zezwolenia w terminie określonym w art. 24a) ust. 3 pkt 2 Prawa o miarach, ich wysokość została ustalona w decyzjach z dnia [...] listopada 2005 r. Nie stanowiły one części wcześniej udzielonych zezwoleń i nie były ich uzupełnieniem. Decyzje ustalające wysokość opłat zostały wydane na podstawie art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 6 Prawa o miarach i § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, miały samodzielny byt prawny oraz inny niż w zezwoleniach przedmiot rozstrzygnięcia. Doszło w nich do odpowiedniego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a więc określenia przez organ wysokości opłat na podstawie obowiązujących w dniu wydania decyzji przepisów prawa materialnego, w tym § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia spełniającego już wymogi przepisu aktu normatywnego w prawidłowo funkcjonującym systemie źródeł prawa. Z powyższych względów zaskarżony wyrok mimo zbyt lakonicznego uzasadnienia odpowiada prawu i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.